Reflexiones en torno a la nueva ley general tributaria

AutorMaría Teresa Soler Roch
Cargo del AutorCatedrática de Derecho Financiero y Tributario - Universidad de Alicante
Páginas107-121

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I El modelo de la Ley General Tributaria:

La elaboración de una nueva Ley General Tributaria exigía, con carácter previo, adoptar una serie de decisiones de política legislativa referidas, esencialmente, a dos aspectos: primero, el modelo o tipo de ley y segundo, su ámbito de aplicación.

La decisión en cuanto al tipo o modelo de Ley General Tributaria es sin duda, una cuestión de especial relevancia y en ella se centró una parte del debate en el seno de la Comisión redactora del Informe 2001. Se trata de resolver dos tipos de cuestiones: la primera, si la Ley General Tributaria de acuerdo con su tradición codificadora, debe cumplir no sólo una misión reguladora sino también didáctica; la segunda si debe ser una "ley de mínimos" (regulación básica de los aspectos generales del tributo), dejando la regulación detallada a los Reglamentos o una ley que contenga una regulación lo más completa posible ("ley de máximos").

La opción por un modelo didáctico tiene como principal objetivo que las normas enuncien con claridad y detalle los principios que rigen el Derecho Tributario y definan los conceptos necesarios para su aplicación. Desde otra perspectiva, en cambio, puede considerarse inadecuado repetir en una ley ordinaria el enunciado de principios ya establecidos en la Constitución y por otra parte opinar que la misión de una ley no es dar definiciones, sino regular el régimen jurídico del tributo. La segunda cuestión ha sido menos debatida, aunque parecía preferible la opción por una Ley General Tributaria no muy extensa y cuya regulación fuera completada por varios Reglamentos de desarrollo.

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A la vista del proyecto de presentado1, parece evidente que se ha optado por una ley con un fuerte contenido conceptual, de acuerdo con un modelo de ley de carácter "didáctico" y muy extensa en su contenido (249 artículos) por lo que puede considerarse una "ley de máximos".

1. El carácter didáctico de la nueva Ley General Tributaria

Por lo que respecta a los principios, la ley enuncia como "principios de la ordenación del sistema tributario" (artículo 3) los de capacidad económica, generalidad, igualdad, progresividad y alcance no confiscatorio, así como el de reserva de ley tributaria (artículo), todos ellos ya recogidos en la Constitución 2. En relación con los procedimientos tributarios, también enuncia la ley expresamente los principios de generalidad, proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos (artículo 97.2º); alguno de estos principios, como el de eficacia en la actuación de la Administración Pública, es un principio establecido con carácter general en la Constitución3. El proyecto de LGT establece asimismo los principios que rigen la potestad sancionadora: legalidad, tipicidad, irretroactividad 4, responsabilidad, proporcionalidad y non bis in idem.

Por los que respecta a los conceptos, el proyecto de Ley General Tributaria contiene numerosas definiciones; algunas son las mismas que ya contenía la Ley de 1963 y otras son nuevos conceptos incorporados al actual proyecto, pudiendo decirse que casi todos los elementos que configuran el tributo y los mecanismos jurídicos necesarios para su aplicación son, no sólo regulados, sino también previamente definidos en la nueva Ley.

Por citar sólo algunos ejemplos, en el texto del proyecto se definen: el tributo (concepto general) y las categorías tributarias (la tasa, la contribución especial y el impuesto), los distintos tipos de obligaciones tributarias (principal, a cuenta, accesorias) y los elementos esenciales de dichas obligaciones, tales como: el hecho imponible, la base imponible, el tipo de gravamen y los obligados tributarios (contribuyente, sustituto; retenedor, responsables y sujetos obligados a soportar la retención o la repercusión del tributo). En el terreno de los procedimientos tributarios se definen conceptos tales como: la declaración tributaria, las liquidaciones, las comunicaciones, la autoliquidación, las diligencias y las actas de la Inspección de los tributos y la recaudación.

La opción de los redactores del proyecto por una Ley General Tributaria de tipo didáctico, con un contenido abundante en principios y definiciones conceptuales, ha Page 109 suscitado ya las primeras reacciones negativas. El Consejo de Estado, en su Dictamen sobre el anteproyecto, criticó la abundancia de definiciones por entender que la misión de las leyes no es definir, sino regular los elementos y mecanismos de aplicación de los tributos; esta misma opinión está siendo manifestada por un sector de la doctrina para quienes el texto resulta excesivamente conceptual y el contenido de algunos de sus preceptos más propios de un manual que de una ley.

El fuerte contenido conceptual del proyecto obedece a una opción deliberada de técnica legislativa que ha elegido potenciar el carácter didáctico de esta Ley, entre otras razones por considerar que ésa es una de las manifestaciones de su función codificadora y por entender que los conceptos legales son una garantía de seguridad jurídica. Por ello, aunque personalmente comparto aquellas críticas -porque también creo que la misión primordial de una ley es regular y no definir- considero que son en cierta medida injustas, teniendo en cuenta que la Ley de 1963 -en otro tiempo criticada y ahora unánimemente alabada- también respondía al modelo de ley conceptualista. Desde esta perspectiva, la diferencia con el proyecto ahora presentado es que éste contiene mayor número de definiciones; en definitiva, la diferencia entre ambas leyes es de grado, pero no de planteamiento. Por otra parte, conviene recordar que los que ahora critican el proyecto por un exceso de definiciones, criticaron el texto de 1963 precisamente, por no definir algunos elementos esenciales del tributo (por ejemplo: la base imponible).

Ciertamente, se podría argumentar en contra que la situación de 2003 es muy distinta a la de 1963. Entonces, la Ley General Tributaria sirvió para cimentar el Derecho Tributario en el ordenamiento jurídico español, en el marco de un Estado autocrático y en ausencia de una Constitución material 5. Por otro lado, la jurisprudencia tributaria era escasa y la doctrina española empezaba su andadura, en aquel entonces bajo una fuerte influencia de la doctrina alemana e italiana. Importantes figuras representativas de aquella doctrina participaron en la elaboración de aquella Ley y volcaron en su contenido todo el bagaje conceptual que entonces se consideró necesario para cimentar un sistema de principios y conceptos sobre el que asentar un Derecho Tributario con identidad propia en el seno del ordenamiento jurídico español. Creo sinceramente que ese objetivo se ha conseguido plenamente; se consiguió al principio en el terreno dogmático, ya que las primeras generaciones de la doctrina española han "crecido" por así decirlo con la Ley General Tributaria, pero también el desarrollo normativo y el de la jurisprudencia (sobre todo desde 1978) han sido espectaculares.

En definitiva, puede afirmarse que el Derecho Tributario en España ha alcanzado la madurez. en todas sus manifestaciones (normativa, jurisprudencial y concep-Page 110tual). En esta situación, probablemente era innecesario repetir el modelo didáctico de esta Ley que, sin embargo, tuvo mucha utilidad en 1963; pero no es menos cierto que un cambio radical de modelo hubiera arriesgado su función codificadora, desdibujando su papel de referencia como eje central del Derecho Tributario español, llegando incluso a cuestionar su propia razón de ser. Porque ésa es, en realidad la gran cuestión que ha sido apenas debatida: ¿Es todavía necesaria una Ley General Tributaria?

2. La opción por una "ley de máximos"

La regulación excesivamente detallada del proyecto de Ley General Tributaria, es asimismo una opción de técnica legislativa que ofrece ventajes e inconvenientes. La principal ventaja se sitúa en el terreno del principio de legalidad y la consiguiente limitación de la potestad reglamentaria; los elementos esenciales del tributo y los procedimientos para su aplicación se ven reforzados por la garantía de su regulación en una norma de rango legal.

En relación con la función codificadora, la extensión de la Ley no debería ser, en principio, un problema (de hecho las leyes consideradas Códigos son leyes con un articulado extenso). El principal inconveniente en este caso es la estabilidad y vocación de permanencia que debe tener una Ley de estas características; desde esta perspectiva, quizás hubiera sido mejor optar por un contenido más reducido: una Ley de mínimos reguladora de los principios básicos, los elementos esenciales del tributo y las líneas generales de los procedimientos tributarios, dejando la regulación más detallada a los Reglamentos en desarrollo de la Ley. Esta opción hubiera permitido que una buena parte de futuras modificaciones en la regulación afectara a los Reglamentos, sin necesidad de modificar frecuentemente el texto de la Ley; de este modo, se habría garantizado más adecuadamente la estabilidad que precisa toda Ley con vocación codificadora.

Obviamente, el hecho de que el proyecto de Ley General Tributaria responda al modelo de una ley extensa y detallada, no es óbice para que posteriormente sea completada por normativa reglamentaria (Reales Decretos aprobados por el Gobierno). Esa estructura en dos niveles (Ley y Reglamentos) responde al marco normativo actual y en este punto...

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