Reflexiones sobre la doble imposición entre los impuestos de índole estatal y local
| Autor | María Dolores Chica Palomo |
| Cargo | Doctora en Derecho. Universidad de Jaén |
| Páginas | 97-137 |
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PALABRAS CLAVE: Doble imposición, materia imponible, objeto de gravamen, fiscalidad inmobiliaria.
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El presente trabajo se origina en la búsqueda de soluciones al problema ocasionado con motivo de la doble imposición entre los impuestos locales y los impuestos estatales. Esta duplicidad de gravamen aparece cuando sobre una misma materia imponible se aplican ambos tipos de impuestos.
La problemática de la doble imposición de carácter internacional y de la duplicidad impositiva entre Poder Estatal y Autonómico, han sido objeto de un análisis pormenorizado y detallado por parte de numerosos autores. A ellos nos referiremos de manera continuada, tomándolos como marco de referencia conceptual y comparativo al analizar el problema que a nosotros nos interesa y que es la concurrencia impositiva del Poder Tributario Estatal y el Poder Tributario Local. Este último fenómeno no ha recibido tanta atención por la doctrina, en comparación con la numerosa bibliografía1 existente relativa tanto a la problemática internacional como a la autonómica.
La elevada presión fiscal, en muchos casos ocasionada, por la colisión de impuestos estatales e impuestos locales, ha conducido a delimitar a lo largo de este trabajo de quién debe ser la responsabilidad de mitigarla, si es que debe mitigarse. En una primera aproximación todo apunta a una responsabilidad esencialmente estatal, dado que, tanto los impuestos estatales como los locales son creados por el Estado, ante la carencia de capacidad legislativa de los municipios.
La finalidad de los distintos Gobiernos es lograr que los contribuyentes hagan frente al cumplimiento de sus obligaciones tributarias de forma consciente. Es decir, han de actuar con conciencia fiscal y esto no es más que cumplir con la obligación de contribuir con el sostenimiento de los gastos públicos. No obstante por mucho que se intente implantar esta conciencia fiscal, los impuestos realmente deben imponerse puesto que nunca se pagan con ganas. Con carácter general, se grava todo lo que produce ganancia, yaPage 99 que de esa manera, la obligación onerosa parece que resulta menos gravosa y costosa de lo que en realidad es.
Los últimos informes estadísticos del Centro de Investigaciones Sociológicas2 determinan, en una primera impresión, que los españoles se sienten realmente abrumados con la carga fiscal existente, que en el año 2006, según los últimos datos de la Intervención General de la Administración del Estado ha sido de un 36% sobre el PIB3. Los contribuyentes son gravados por el Estado, por la Comunidad Autónoma, por la Corporación Local en la que residen. En las Comunidades Autónomas4 la presión fiscal para el año 2006 fue del 8% del PIB y en las Corporaciones Locales5 ha sido aproximadamente de un 4% del PIB, generando todo ello una elevada carga fiscal, que habría de cuestionarse a partir de que límite resultaría confiscatoria, produciendo una plurimposición entre los impuestos de las diferentes esferas territoriales, sin que el ciudadano perciba mejoras en los servicios que le rodean.
El Tribunal Constitucional6 en la Sentencia 150/1990 de 4 de Octubre elude fijar un límite aritmético a partir del cual el sistema tributario resulte confiscatorio. El único límite que reconoce se encuentra en la Constitución Española7 donde se establece que se prohíbe que el sistema tributario tenga alcance confiscatorio. A diferencia de lo que ocurre en España, en otros países, tanto de la Comunidad Europea como de América Latina, se ha fijado jurisprudencialmente un límite matemático a partir del cual el sistema tributario resulta confiscatorio. Por ejemplo, en Alemania este límite es del 50%8 y en Argentina es del 33%9.
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En un sentido muy estricto, la doble imposición interna acontece por concurrencia, sobre un mismo sujeto pasivo de un mismo hecho imponible y en idéntico periodo impositivo, de los poderes tributarios de las diferentes administraciones que conviven en nuestro territorio. Como bien pone de manifiesto FERREIRO los diferentes criterios de vinculación al Poder Tributario, establecidos en el artículo 11 de la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria10, y el diferente entramado de los impuestos que se aplican sobre un mismo objeto generan que los entes que ostentan el poder tributario «impongan a un mismo sujeto por un mismo hecho y en el mismo período varias obligaciones tributarias»11.
No obstante esta definición no nos parece adecuada y la consideramos demasiado férrea. Para nosotros, el concepto de doble imposición más adecuado, y que es la base de nuestra investigación es el que mantienen autores como FALCÓN Y TELLA, CHECA GONZÁLEZ Y PÉREZ DE AYALA BECERRIL. Así, para FALCÓN Y TELLA, «la doble imposición se produce cuando una misma manifestación de capacidad contributiva da lugar a varias obligaciones tributarias a cargo del mismo sujeto pasivo, durante el mismo periodo impositivo»12. CHECA GONZÁLEZ determina que existe doble imposición internacional «siempre que varios paí-Page 101ses soberanos ejercen su soberanía para someter a una misma persona a impuestos de naturaleza similar por un mismo periodo impositivo y por un mismo objeto impositivo»13. Para PÉREZ DE AYALA BECERRIL, el fenómeno de la doble imposición es aquel a través del cual, dos o más figuras tributarias, recaigan sobre un mismo objeto imponible14.
LÓPEZ ESPADAFOR15 considera que la doble imposición interna se muestra con un carácter jurídico ya que se produce por la confluencia de dos leyes tributarias sobre un mismo suceso, se origina por lo tanto la coincidencia de una serie de impuestos sobre una misma materia dando lugar a consecuencias de índole jurídica.
No obstante, aunque en nuestro ordenamiento jurídico no hay un reconocimiento expreso de este problema, sí podíamos encontrarnos con una aceptación tácita de la situación ya que en algunos impuestos la cuota que se había pagado en un impuesto podía deducirse en la cuota de otro. El ejemplo más cotidiano lo veíamos en el Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas16 y en el Impuestos Sobre Sociedades17 en cuanto a la deducción en el IRPF de la doble imposición por dividendos18. Éstos, al derivarse de las ganancias de una sociedad formaban parte de la base imponible sometida a gravamen en el IS. Es obvio que el sujeto pasivo, contribuyente de este impuesto era la persona jurídica, la sociedad, formada por socios, personas físicas. Los dividendos que percibían los socios constituían para estos un rendimiento de capital mobiliario y por lo tanto formaban parte de la base imponible que sePage 102 sometía a gravamen en el IRPF. Nos encontrábamos ante una situación en la que existía un mismo hecho imponible, que era la obtención de renta, ante un «mismo» sujeto pasivo, pues aunque en el IS el contribuyente es la sociedad y en el IRPF el socio hay que tener presente que en definitiva quien está haciendo frente al pago del IS es el socio, y también estamos ante un mismo período impositivo. Por lo tanto estamos ante un claro caso de doble imposición interna entre dos impuestos estatales y la solución que proponía nuestro ordenamiento jurídico era que la cuantía percibida por cada socio en forma de dividendo se integrase como rendimiento de capital mobiliario en la base imponible del IRPF pero luego se dedujese una parte en la cuota de dicho impuesto. No obstante esta deducción por doble imposición de dividendos fue suprimida con la entrada en vigor de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre actual ley del IRPF.
También hemos de tener en cuenta que en nuestro derecho positivo se ha producido un retroceso. La anterior LGT, en su artículo 57 reconocía la posibilidad de deducir de la cuota de un tributo la cantidad correspondiente al pago de otro de carácter previo. Este precepto ha desaparecido en la vigente LGT ocasionándose una involución en la materia.
Las CCAA tienen el poder de crear sus propios tributos, pero dicha capacidad aparece limitada por el artículo 6 apartado 2 de la Ley Orgánica 8/1980 de 22 de Septiembre de Financiación de las Comunidades Autónomas19 que determina que «los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado».
En el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004 de 5 de Marzo20, no encontramos ningún precepto que recoja la mismaPage 103 cláusula limitativa que se formula con relación a los tributos propios de las CCAA.
Tanto el Estado como las CCAA poseen capacidad de establecer sus tributos mediante ley, con la salvaguarda de que las CCAA no graven hechos imponibles ya gravados por el Estado. Pero las Haciendas locales al no disponer de capacidad legislativa no pueden crear tributos, quedando a merced de las leyes de carácter estatal.
Esta circunstancia nos hace pensar que la doble imposición entre impuestos estatales y...
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