El recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo. Su naturaleza jurídica
| Autor | Alejandro Ibarra Rodríguez |
| Cargo del Autor | Doctorando en Derecho Financiero y Tributario por la Universidad de Salamanca |
Alejandro IBARRA RODRÍGUEZ*
INTRODUCCIÓN
El impago u «omisión del pago de una deuda vencida», tal como lo define el Diccionario de la RAE1, constituye una de las patologías principales de cualquier sistema tributario. Los tributos, en cuanto suponen una partida esencial dentro del presupuesto de ingresos para financiar los gastos públicos, requieren de un sistema legal que evite retrasos o incumplimientos2. Para evitar la falta de pago puntual de los tributos, el legislador establece diversas medidas, siendo las más habituales las consistentes en obligaciones de dar por parte de quienes incurren en dicha omisión. Se trata de prestaciones que acompañan a los tributos y demás componentes de lo que podría denominarse «deuda tributaria básica»3 con el fin de indemnizar, resarcir, compensar, disuadir o, incluso, castigar la omisión del pago del tributo en el plazo fijado en la norma. Su presupuesto de hecho deriva bien del cumplimiento inexacto o tardío, bien del incumplimiento, de los tributos stricto sensu y del resto de prestaciones de naturaleza tributaria fundadas en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.
Al examinar las vicisitudes del régimen legal de los recargos en el ámbito tributario, conservan su actualidad en la Ley 58/2003, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT) concretamente en el recargo regulado por el artículo 27, es decir, el denominado «recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo». Cobran actualidad las vicisitudes que se han generado alrededor del recargo, toda vez que sigue sin concretarse, a nuestro parecer, su naturaleza jurídica y constitucionalidad, motivo que nos impulsa a examinar en este trabajo dicha figura considerada prestación patrimonial pecuniaria de carácter público caracterizada por su accesoriedad y su particular naturaleza tributaria. Además, a fin de delimitar dicha figura, debemos tener claros sus límites y no confundirlos con otras figuras con las que guarda estrecha relación como lo es aquella que se vincula a los efectos jurídicos que se producen con el pago tardío de la deuda tributaria y antes de que la Administración tributaria haya iniciado trámite alguno tendiente a exigir o requerir al sujeto pasivo el pago de dicha deuda, es decir, el interés de demora. O bien, de aquellos supuestos que se añaden a la prestación principal cuando se incumple el deber de declarar o de autoliquidar mediante un comportamiento infractor. En este último supuesto, la falta de la declaración o de la autoliquidación, unida a un requerimiento de los órganos de gestión o de inspección, impide la regularización voluntaria, anudándose unas consecuencias más perniciosas para el obligado tributario en forma de prestaciones de cuantía superior, normalmente a los recargos citados, nos referimos a las sanciones pecuniarias.
Se recoge por tanto un breve análisis del concepto de recargo en el contexto tributario para después analizar concretamente la figura regulada por el artículo 27 LGT, es decir, el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo, a fin de esclarecer la confusa naturaleza jurídica que le resulta característica.
I. BREVE REFERENCIA A LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA
Se ha considerado conveniente hacer esta breve referencia a la evolución sufrida por esta figura desde su nacimiento, toda vez que ha sido, sin duda, objeto de una viva polémica a lo largo de los últimos años, ocasionando (previamente a la LGT) la necesidad del legislador de 1995, de abordar con mayor profundidad su tratamiento4.
La primera regulación expresa que encontramos en la legislación española de los ingresos realizados fuera de plazo, se produce por Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de la Ley General Tributaria dando la siguiente redacción al artículo 61.2 LGT:
Los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo, comportarán asimismo el abono del interés de demora, sin perjuicio de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas
. Esta norma resultaba excesivamente gravosa ya que además de los intereses de demora del artículo 58.2 LGT, se imponía la sanción correspondiente a la infracción cometida, bien fuera grave o simple.
A fin de atenuar el rigor de la cita Ley, el Real Decreto 2631/1985 de 18 de diciembre, sobre Procedimiento para sancionar las Infracciones Tributarias, excluye la imposición de sanciones por las infracciones graves cometidas5. Y días después, es la Disposición Adicional 31ª de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 1986, la que da nuevo contenido al apartado 2º del artículo 61 LGT, al señalar:
Los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo, comportarán asimismo el abono del interés de demora con exclusión de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas. En estos casos, el resultado de aplicar el interés de demora no podrá ser inferior al 10 por 100 de la deuda tributaria
.
Como se observa, con esta reforma se excluye la imposición de sanciones y la única consecuencia es la obligación del abono de intereses de demora6. En este momento, conviene no olvidar, por un lado, que la aplicabilidad de los recargos hacía referencia a aquellas deudas tributarias cuantificadas por el propio administrado y no a los ingresos extemporáneos realizados por los mismos sin requerimiento previo relativos a deudas de contraído previo, a los que les era de aplicación el artículo 128 LGT; y consecuencia de lo anterior, es que sobre los mismos ha de proyectarse la problemática, en absoluto resuelta, del régimen jurídico que les era aplicable, y por lo tanto, aquella que deriva de la supresión del período de prórroga, de la exigibilidad automática del llamado recargo de apremio, no debiendo olvidar por último, que también han influido en aquella (hasta entonces nueva) regulación los distintos pronunciamientos jurisprudenciales sobre la complitud y la veracidad de las declaraciones-liquidaciones presentadas sin ingreso pero con la obligación de realizarlo7.
Todas las circunstancias aludidas se proyectaron posteriormente en el párrafo segundo del artículo 61.2 LGT (ex Ley 18/1991, de 6 de junio, reguladora del IRPF)8, conformando diversos tipos de recargos, entre ellos, los conocidos como recargo único del 50 por 100 o el recargo del 10 por 100, entre otros. Esta nueva regulación, excluye los intereses por retraso o demora y las sanciones aplicables, sustituyéndolos por un nuevo sistema de recargos únicos, el cual resultaba demasiado gravoso para el contribuyente que ingresara fuera del plazo sin requerimiento por parte de la Administración. Se trataba además de unos recargos que no tenían en cuenta a la hora de su establecimiento los días exactos del retraso, limitándose a fijar sus porcentajes por trimestres enteros y suponían un trato desigual para quienes ingresaban su deuda el primer día del trimestre, frente a los que la hicieran efectiva el último día del mismo. Además, de ello, la cuantía del 50 por 100 que se exigía a partir del cuarto mes resultaba demasiado gravosa9, pudiendo llegar a provocar que quienes pretendieran cancelar su deuda a partir del cuarto mes esperaran a que la Administración les exigiera su deuda en la vía de apremio (por esta vía el recargo que se les impondría sería del 20 por 100). Esta circunstancia provocó que tanto la doctrina como la jurisprudencia comenzaran la tarea de determinar la verdadera naturaleza de estos recargos y de esta manera averiguar si cumplían una función indemnizatoria próxima a la establecida para los intereses por retraso o demora, o bien, si se trataba de una especie de recargo de prórroga o si por el contrario, su naturaleza estaba más próxima a las sanciones.
Ante el enturbamiento conceptual que se generó, principalmente, con la aparición de los recargos del 50 y 10 por 100, se ha visto que lejos de solucionar problemas (por la falta de una reforma coherente), resultaron prácticamente inaplicables y motivaron un semillero de pleitos que ocasionaron la determinación de su inconstitucionalidad y la consecuente reforma del artículo 58 LGT, en 199510. El artículo 58 LGT tras la modificación llevada a cabo por la Ley 25/1995, de 20 de julio, incluye como novedad en su apartado segundo letra c), entre los elementos que en su caso pueden también formar parte de la deuda tributaria, los recargos del artículo 61.3 LGT11, los cuales serán exigidos, siempre que se produzca un ingreso fuera de plazo, sin que haya existido requerimiento previo por parte de la Administración. Serán compatibles con el recargo de apremio previsto en el artículo 127 LGT, cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación extemporánea12.
De la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la LGT, al artículo 61.3, podemos claramente observar que precede el contenido del artículo 27 LGT, es decir, constituye el precedente inmediato anterior, sin modificación sustancial, a lo que ahora se denomina «recargo por declaración extemporánea», pero sobre todo podemos afirmar y después de un análisis comparativo con la normativa anterior, que en ambos casos se trata de la misma figura.
II. EL RECARGO TRIBUTARIO: CONCEPTO Y TIPOLOGÍA
1. CONCEPTO
Si bien, en este primer apartado nos encontramos ante cuestiones de mera identificación conceptual, no pasamos por alto que los juristas romanos13 –verdaderos hacedores del Derecho que dos mil años después todavía se aplica en Europa, América y parte de Asia– no fueron amantes de las definiciones jurídicas, por considerar excesivamente arriesgada la empresa de poner límites (definitio) a los conceptos. No obstante la difícil tarea que toda delimitación conceptual implica, en este primer apartado se define la figura de los «recargos» en el ámbito jurídico tributario, y una vez determinado su contenido se analizarán en concreto las...
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