La progresividad en la doctrina tributaria
| Autor | Ramón Soler Belda |
| Páginas | 73-98 |
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El principialismo en el Derecho tributario.- Las teorías de la justicia impositiva del siglo XIX se habían construido sobre postulados de igualdad y generalidad "todos tienen que contribuir". Las constituciones que aparecen en este siglo, como se comenta más adelante, están más interesadas en la funcionalidad que en los principios materiales, son normales las referencias al principio de legalidad e infrecuentes cualquier otra mención a principios de carácter tributario. Aun así la introducción de estas modificaciones por si solas ya suponen un avance enorme desde los planteamientos del antiguo régimen donde solo unos pocos, los más desgraciados, tenían la obligación de soportar las caprichosas necesidades de los poderosos.
Posteriormente se da un paso más y las referencias se amplían a la Capacidad Contributiva; es necesario tributar en la medida en que se realiza un hecho que demuestra la capacidad económica del actor. Tras el "todos" inicial, ahora se trata de determinas el "cuanto" y el "por qué", se paga por determinados bienes e ingresos y en proporción al valor de los mismos. Se trata de una propuesta proporcional que solo atiende al valor de la transacción, sin importar quien la realiza. Se tributa por realizar una actividad sin considerar el margen de beneficio. El planteamiento es algo más justo que el preexistente, pero aun se puede mejorar. Ya hemos visto cómo teorías de entreguerras van dando forma al hecho jurídico de que unas personas, en función a las ganancias que tienen, tengan que tributar por un tipo más alto. Dicho así, lo que hubiera sido una aberración un tiempo antes, planteado ahora, se convierte en una propuesta plausible. Para poder implantar esta nueva forma de justicia tributaria hace falta unos Estados fuertes, que cuiden los servicios fundamentales, que permitan a quien vale o tiene capacidad de esfuerzo, que pueda mejorar su situación personal, aunque exigiéndole su colaboración para que esa permeabilidad social se siga manteniendo. En ese momento se inicia la aplicación de los impuestos de tipo progresivo. Al igual que los trabajadores tienen que colaborar en la reconstrucción con su esfuerzo, quien tiene medios tiene que hacerlo con su mayor contribución económica.
En el caso español hemos de acudir a la figura de SAINZ DE BUJANDA, a quien indudablemente se puede considerar como el mejor tratadista del Derecho Financiero, por su dedicación durante décadas a construir un
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sistema que pudiera darle autonomía, que ha merecido todos los reconocimientos.
Fuera de nuestra nación es necesario citar a NEUMARK, sobre todo cuando de principios de la tributación se trata, pues su obra magna precisamente está referida a este aspecto en un alarde de sistematización de todos los principios que han de regir, no solo el Derecho Tributario, también el Derecho Presupuestario. Precisamente su obra no es reciente, ya tiene algunas décadas y todavía sigue siendo una referencia en trabajos dedicados a los principios por los que regir la justicia tributaria.
El resto de la doctrina no tiene la profundidad ni la importancia que estos grandes autores, aunque es interesante conocer sus opiniones, pues son sus trabajos los que ponen los primeros basamentos en el muro de la creación científica. Hay un a priori en toda esta elaboración doctrinal, y es el cambio de idea de justicia. Lo justo, que en muchas ocasiones se convertía en lo que quería el que mandaba de forma más o menos caprichosa; tiende a objetivarse para convertirse en lo que deber ser lo que interesa a la nación, a sus gobernantes y a sus gobernados. Desde una ley implacable y castigadora se pasa a una ley organizadora social.
La justicia tributaria también ha sufrido su propia evolución, que normalmente ha ido paralela a la idea de justicia global admitida, cuando no impuesta, por los gobernantes. Ha sido necesario replantear los fines que deben perseguir los impuestos para que se pueda hablar, de una mejoría en la justicia tributaria. La modificación de mentalidad en la sociedad, que comprende un comportamiento tuitivo frente a quienes menos tienen; el acuerdo de que el Estado debe intervenir para compensar a quienes se encuentran en desventaja social, como forma de creación de una sociedad más justa; determina la necesidad de cambiar el sistema tributario como herramienta de esta evolución hacia una sociedad mejor. Los impuestos, para ser justos no pueden ser iguales. Para que una sociedad sea justa debe tender a la igualdad y la ley debe garantizarla: igualdad de trato, igualdad en el acceso a los servicios públicos, igualdad en las oportunidades,... La consecución de esta igualdad no es tarea fácil, pero en lo que no hay duda es que una de las mejores formas de procurarla la da el Derecho financiero, con un sistema de recaudación de impuestos y de asignación de recursos encaminados a que la igualdad sea real y efectiva.
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Para esto, todo el planteamiento es algo más complejo que la simple modificación de los impuestos para que los mismos sean progresivos. Es necesario también, articular un sistema en el que se impregne de esta idea de justicia al Derecho Presupuestario. El sistema impositivo puede ser más o menos justo, dependiendo de los diferentes sistemas recaudatorios, de las personas a quienes se les recauda, del tipo de impuestos que se recaudan y sobre lo que recae el gravamen. Pero una vez realizada la recaudación hay un segundo paso que es la distribución de estos impuestos. La justicia de un sistema y la redistribución de la riqueza pueden hacerse por la vía de reparto. Este planteamiento, propio del liberalismo clásico ha sido modificado por los planteamientos modernos que buscan la justicia de doble vuelta, en la recaudación y en la distribución.
Desde esta perspectiva, todos los sistemas son progresivos, pues los servicios que se prestan, una vez recaudados los impuestos, benefician más a los necesitados que a los mejor situados económicamente. En base a planteamientos así de simples se han podido elaborar teorías que han hablado de un tipo único de IRPF63, o un impuesto único sobre el consumo64. Se supone que con los impuestos se pagan servicios públicos que muchas veces, quienes tienen una situación económica favorable, los contratan de forma privada, por lo que de esos servicios públicos los principales beneficiarios son quienes tienen unas rentas más bajas.
Nadie discute la importancia de una aplicación eficaz del gasto público, que tienda a que al menos existan unos mínimos que igualen a todas las personas en unos ingresos de subsistencia65, sin embargo, por encima de esos mínimos sigue habiendo un sector social en una situación precaria, pero sin esos Derechos. Por encima de estas situaciones existe una banda de personas con una capacidad contributiva limitada y a quien es preferible no cobrarle que tener que dar una ayuda para alcanzar el mínimo que el impuesto le
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niega. Desde este planteamiento se genera le teoría de la progresividad fiscal como forma de contribuir a la solidaridad a favor de quienes menos tienen.
El concepto progresividad, unido a la asunción de un Estado Social constitucionalizado, parece que dio alas a quienes vieron en este binomio, apoyado por el resto de derechos y sus garantías, como la fórmula más eficaz para generar una nueva sociedad. De euforia se podría denominar a lo que ocurre en los años siguientes a la promulgación de nuestra carta magna, cuando se estudia la misma y se da forma a las leyes que la desarrollan, destacando de entre ellas las que se dedican a los impuestos. Este estado de sobreexcitación me parece jurídica y políticamente muy recurrente y al mismo aludiré en varios lugares de la obra, pues se trata de una forma de medir el estado de ánimo que se produce a lo largo del tiempo. Solo hacía falta que el desarrollo legislativo se hubiera hecho acorde con tan grandes ideas; y eso sí que es otro asunto.
La progresividad tiene la peculiaridad de no ser obligatoria para todos los impuestos; algo que si ocurre con la generalidad, la igualdad y la capacidad económica; por lo que el uso que se hace de ella depende de la voluntad del legislador. Es recurrente, siempre que se quiere obviar, plantear que la progresividad es inspiradora del sistema tributario e inaplicable por sistema. Tras este tipo de ideas se esconde el interés porque la misma no sea tenida en cuenta. Hay tratadistas que han planteado esta cuestión con diferentes enfoques: La profesora SOLER ROCH66la considera como "la cenicienta" de los principios inspiradores del sistema tributario, puede ser utilizada o eludida a conveniencia. El profesor FUENTES QUINTANA67 también habla de "la paradoja de la progresividad" para tratar este tema de la aplicación ocasional o prudencial de un principio que se ha quedado en meramente facultativo, pues si se aplica solo en casos determinados hay que entender que solo a esos impuestos les concierne su aplicación. Incluso cuando PONT MESTRES trata de los principios que rigen el sistema tributario, considera que es el Principio de Capacidad Económica el que guía la ordenación del mismo68. Sobre la dicotomía de opiniones que este
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planteamiento produce ya se pronunciaba, en un momento tan alejado como 1971, GUTIÉRREZ DEL ALAMO para señalar que han sido muchos los criterios que se han invocado en su apoyo, tantos o más que sus detractores han utilizado para rechazarla69.
Aunque no es materia de este trabajo no quiero obviar que durante décadas se estuvo hablando sobre progresividad entre autores españoles, cuando el planteamiento no tenía fundamento jurídico alguno y por tanto no se aplicaba al Derecho positivo. Prácticamente en la generalidad de los casos se hablaba de este planteamiento como un inconveniente de difícil encaje en la formulación jurídica. Son estos precursores los que condicionaron el planteamiento posterior habido frente a la progresividad, sobre todo por quienes traían un bagaje previo que incluía estos...
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