La duración del procedimiento de inspección
| Autor | José Luis Burlada Echeveste |
| Cargo del Autor | Profesor Agregado de Derecho Financiero y Tributario Universidad del País Vasco |
| Páginas | 297-323 |
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El artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en cuanto al plazo de las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación de la Inspección lo siguiente:
1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de opera-ciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.
b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice.
2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.
3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.
4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones
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En desarrollo de estas previsiones y en virtud del RD 136/2000, de 4 de febrero, se dio nueva redacción al artículo 31 (referido al plazo general de duración de las actuaciones inspectoras) del Reglamento General de Inspección de los tributos (RD 939/1986, de 25 de abril) y se añadieron en el mismo Reglamento por el citado RD 136/2000 los artículos 31 bis («Cómputo del plazo. Interrupciones justificadas y dilaciones imputables al contribuyente»), 31 ter («Ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras») y 31 quater («Efectos del incumplimiento de los plazos»).
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En la actualidad, el plazo de las actuaciones inspectoras se regula en el artículo 150 de la Ley General tributaria (LGt). Estas actuaciones, según establece el apartado 1 del precepto, deben concluir en el plazo de 12 meses, que podrá ampliarse por otro período, que no podrá exceder de 12 meses, cuando concurran ciertas circunstancias (por ejemplo, que las actuaciones revistan especial complejidad). El apartado 2 contempla los efectos de la interrupción injustificada del procedimiento por no realizarse actuación alguna durante más de 6 meses por causas no imputables al obligado tributario o por el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento. El incumplimiento del plazo de duración implica que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento (apartado 3). El apartado 4 regula los efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal. En fin, el apartado 5 del artículo 150 LGt establece que cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo o en seis meses si aquel período fuera inferior. Algunas cuestiones han sido desarrolladas por el artículo 184 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los Procedimientos de Aplicación de los tributos (RD 1065/2007), de 27 de julio de 2007 (RGAPGIt).
La LGt establece la misma regla sobre el día inicial de cómputo que contenía el artículo 29 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, de 26 de febrero de 1998. El cómputo se inicia desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo (apartado 1): «Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo». En cambio, para el día final introduce una importante novedad, en beneficio de la seguridad de los contribuyentes. La Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes estableció que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación debían concluir en la fecha en que se dictase el acto administrativo resultado de las actuaciones. La LGt, al igual que ocurrió con la LRJPAC, tras la Ley 4/1999, de 13 de enero, establece en el apartado 1 del artículo 150 LGt que «se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el
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acto administrativo resultante de las mismas». A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 LGt; es decir, a efectos de en-tender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
La interpretación de la normativa anterior: el dies ad quem no era el del acuerdo de liquidación sino el de su notificación
La StS de 24 de mayo de 2013 (rec. 4281/2010), interpretando la normativa anterior concluye que el dies ad quem no es el del acuerdo de liquidación, sino el de su notificación. Igualmente, la StS de 30 de mayo de 2013 (rec. 4463/2010). Y la StS de 6 de junio de 2013 (rec. 3383/2010) apunta que debe adoptarse el acuerdo de ampliación y practicar la notificación de la decisión «antes de que fenezca el plazo inicial de los doce meses de que dispone para finiquitar su tarea», con cita de las SStS de 3 de octubre de 2011 (cas. 1706/2007), 2 de febrero de 2011 (cas. 720/2006), 25 de abril de 2012 (recurso para unificación de doctrina, rec. 404/2009), 20 de junio de 2012 (cas. 5550/2008) y 22 de octubre de 2012 (rec. 4728/2009).
En cuanto al cómputo del plazo de los 12 meses, de una lectura literal del precepto puede parecer que la LGt se aparta de las reglas sobre el cómputo de plazos por meses establecido por el artículo 48 LRJPAC. Según este precepto, el cómputo del plazo se inicia a partir del día siguiente a aquél en que se produjo la notificación del acto. En cambio, la LGt establece que el plazo se cuenta desde la fecha de la notificación. No obstante, hay que concluir que la solución es la misma que la que prevé la LRJPAC: la proposición «desde» se refiere a que el cómputo se inicia el día siguiente a la notificación, pues carece de justificación material la existencia de una diversidad de plazos. El cómputo se hace de fecha a fecha, por lo que, a fin de que no se compute dos veces una misma fecha, el plazo se cuenta desde el día siguiente a la notificación del acto de inicio y termina el día en que se cumplen los 12 meses, pero contados desde la misma fecha de la notificación. Por otra parte, de acuerdo con el artículo 184.6 RGAPGIt, el cómputo del plazo de 6 meses de interrupción injustificada establecido en el artículo 150.2 LGt se iniciará de nuevo por la realización de cualquier actuación respecto de alguna de las obligaciones tributarias o períodos objeto del procedimiento.
Cómputo de los plazos de fecha a fecha
La Resolución del tEAC de 19 de abril de 2007, frente a la alegación de que la inspección hubiera durado 366 días, siendo, por tanto, superior a doce meses, señala que, de acuerdo con el artículo 5 del Código Civil («si los plazos estuviesen
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fijados por meses o años, se computarán de fecha a fecha»), hay que «computar el plazo de un mes como equivalente a 28, 29, 30 ó 31 días, según de cuál se trate y a qué año pertenezca (en el caso de febrero). Es también claro que si en los plazos legales caben interrupciones de cómputo, entonces ya no es posible aplicar el criterio de «fecha a fecha» sino que hay que traducir la duración del plazo legal o anual al número...
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