La presunción de veracidad de las actas: estudio y análisis
| Autor | Antonio Durán-Sindreu Buxadé |
| Cargo del Autor | Experto en Derecho Tributario |
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REMISIÓN LEGAL: NUEVA REDACCIÓN DE LOS ARTÍCULOS 140, 142.2, 143 d) Y 145
Vamos a referirnos en el presente capítulo a aquellos artículos de la Ley 10/1985, que introducen modificaciones en el articulado de la Ley General Tributaria en lo concerniente a la Inspección de los Tributos. Los citados artículos son el 140, 142.2, 143 d) y 145, cuya nueva redacción es la siguiente:
Artículo 140.
Corresponde a la Inspección de los Tributos:
a) La investigación de los hechos imponibles para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.
b) La integración definitiva de las bases tributarias, mediante las actuaciones de comprobación en los supuestos de estimación directa y objetiva singular y a través de las actuaciones inspectoras correspondientes a la estimación indirecta.
c) Practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
d) Realizar, por propia iniciativa o a solicitud de los demás órganos de la Administración, aquellas actuaciones inquisitivas o de información que deban llevarse a efecto cerca de los particulares o de otros organismos, y que directa o indirectamente conduzcan a la aplicación de los tributos.
Artículo 142.2.
Tratándose de registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de justificantes exigidos por éstas, podrá requerirse su prestación en las oficinas de la Administración para su examen.
Artículo 143 d).
En las oficinas públicas a que se refiere el apartado 2 del artículo 145, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse puedan ser examinados en dicho lugar.
Artículo 145.
1. En las actas de la inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán:
a) El nombre y apellidos de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece.
b) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor.
c) La regularización que la inspección estime precedente de las situaciones tributarias.
d) La conformidad o disconformidad del sujeto pasivo, retenedor o responsable tributario.
2. La inspección podrá determinar que las actas a que se refiere el apartado anterior sean extendidas bien en la oficina, local o negocio, despacho o vivienda del sujeto pasivo, bien en las oficinas de la Administración tributaria o del Ayuntamiento del término municipal en que hayan tenido lugar las actuaciones.
3. Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.
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COMENTARIO GENERAL EN TORNO A LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS
En cuanto al nuevo redactado del artículo 140 de la Ley General Tributaria, debe destacarse, sin duda, la atribución legal de facultades que el indicado precepto concede a la Inspección de los Tributos, en lo que a la práctica de las liquidaciones resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación se refiere, si bien debe indicarse al respecto lo preceptuado en la disposición transitoria de la Ley 10/1985, en el sentido de que «en tanto no se dicten las disposiciones reglamentarias a que se refieren los artículos (...) 140, apartado c), de la Ley General Tributaria en la redacción dada a los mismos por la presente Ley seguirá siendo de aplicación la normativa actualmente vigente», disposiciones éstas que son, esencialmente, el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, y la Orden de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolla el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria.
Dede recordarse, en relación a ello, la polémica suscitada a consecuencia de la publicación en el B.O.E. del Real Decreto 412/1982 y del también Real Decreto 1.547/1982 (arts. 15, 17, y disposición adicional), en virtud de los que se atribuía a la Inspección de los Tributos «funciones liquidadoras de una amplia medida», polémica ésta que culminó con la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de abril de 1984, anulando las disposiciones indicadas al entender que aquéllas entrañaban una ilegalidad al violar la Ley General Tributaria, ya que la Administración, según se expresaba en el onceavo considerando de la indicada Sentencia, «al ejercer la potestad reglamentaria no puede dictar disposiciones de tal índole que supongan infracción de otras establecidas en norma de superior jerarquía, por ser natural limitación de aquella potestad la de no poderse contener en sus Reglamentos preceptos contra legem».
A la luz de la Ley 10/1985 no podrá, pues, cuestionarse ya la ilegalidad de las funciones liquidadoras atribuidas a la Inspección de los Tributos, al venir éstas expresamente reseñadas en el nuevo redactado del artículo 140 de la Ley General Tributaria y, en particular, en su apartado c). Y todo ello, sin perjuicio de una, a nuestro entender, reducción de garantías del contribuyente al, lamentablemente, ignorarse las apreciaciones del Tribunal Supremo contenidas en el octavo considerando de la aludida Sentencia, en el sentido de que «un correcto funcionamiento de la Administración exige la diversidad de funciones y la especialización, por lo que la separación inspección-liquidación supondrá una garantía para el contribuyente al encomendarse a un órgano neutral, la oficina liquidadora, la resolución del procedimiento de gestión tributaria, teniendo presente los datos aportados por la Inspección y por dichos contribuyentes, garantía no equiparable a la establecida en tan aludido Decreto en que la separación de personas sustituye a la antigua separación de órganos, al resultar que quien dicta el acto administrativo sigue siendo la Inspección de Tributos, ya lo haga materialmente el inspector jefe o un inferior de éste; y aun admitiendo que la garantía residiese en la separación personal, no habrá lugar a dudas que resultará debilitada al pertenecer el inspector actuario y el liquidador a un mismo órgano administrativo y existir entre ellos relaciones de jerarquía», apreciaciones éstas que responden al principio de que «nadie puede ser juez y parte», principio éste que sin duda parece haber sido ignorado en la Ley 10/1985.
En otro orden de cosas, y en relación al artículo 142.2, señalar, únicamente, la incorporación en el mismo de los «justificantes» que con carácter tributario podrán requerirse su presentación en las oficinas de la Administración para su examen, conjuntamente con los registros y documentos establecidos por normas de tal índole, si bien es cierto que, de una u otra forma, la expresión «justificante» podía entenderse como incluida en la de «documento», por cuanto ¿qué es un justificante si no un documento?
En relación al artículo 143, referente a los lugares en los que indistintamente pueden desarrollarse los actos de inspección, se modifica el redactado de su apartado d), eliminándose la previa conformidad del contribuyente en el supuesto de que aquéllas puedan llevarse a cabo en las oficinas públicas a que se refiere el artículo 145.2 de la también Ley General Tributaria, eliminándose igualmente la facultad del contribuyente recogida en el anterior redactado del hoy modificado artículo 145.2 de aquélla, de elegir el lugar en el que podrán extenderse las actas de inspección que documenten el resultado de sus actuaciones, reforzándose así las facultades de la inspección, pero reduciéndose, no obstante, los derechos y garantías del contribuyente. Como expresa Martínez Lafuente,(1) «la innovación contenida en este precepto [se refiere al artículo 143 d)] es de singular importancia, puesto que con anterioridad la actuación en el Ayuntamiento repectivo u oficinas de la Administración Tributaria precisaba de conformidad del interesado», cosa que a nuestro entender no sucedía ni sucede con los restantes lugares a los que se refiere el aludido artículo 143, con las limitaciones impuestas en el artículo 141 de la Ley General Tributaria.
Por último, en lo que se refiere al nuevo redactado del artículo 145, al margen de las inclusiones del «retenedor» en su apartado b), del «retenedor o responsable tributario», en el también apartado d), y la falta de paralelismo, como señala el autor anteriormente citado, entre ambos apartados, la novedad sin duda más sustancial sigue siendo el contenido del artículo 145.3, que, dada su importancia, vamos a estudiarlo por separado, no sin antes indicar que, como indica el artículo 1.218 del Código civil, «los documentos públicos hacen prueba, aun contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste», siendo, pues, ése, el alcance que debe dársele a la expresión «documento público...».
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LA PRESUNCIÓN DE VERACIDAD DE LOS HECHOS QUE MOTIVAN LA FORMALIZACIÓN DEL ACTA Y/O DILIGENCIA
3.1. Una primera aproximación al contenido del artículo 145.3
Como ya hemos señalado, el nuevo apartado 3 del artículo 145 constituye, sin duda, una importante novedad al establecer que las actas de la Inspección de los Tributos hacen prueba de los hechos que motivan su formalización, salvo que se acredite lo contrario, lo que viene a significar, en definitiva, una presunción de veracidad de los hechos contenidos en aquéllas, presunción ésta relativa, o iuris tantum, al admitir prueba en contrario.
Múltiples han sido los comentarios e interpretaciones que de la citada presunción se han realizado. Así, Antonio Martínez Lafuente(2) comenta, en relación al artículo 145, que la novedad más sustancial sigue siendo el contenido del apartado 3.°, «si bien hay que tener en cuenta que ya hace tiempo en las leyes se había consagrado el principio de legalidad en el actuar de la Adminitración Pública, del que participa la actuación inspectora, y que en la Ley General Tributaria había tenido reflejo el resultado jurídico del método presuntivo de inspiración directa en el Código civil».
Por su...
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