La prescripción en el ámbito tributario y el derecho de la Administración tributaria a comprobar e investigar
| Autor | Gloria Marín Benítez - Sara Asensio Giménez |
| Cargo | Abogadas del Área de Fiscal y Laboral de Uría Menéndez (Madrid) |
| Páginas | 109-114 |
Page 109
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria («LGT») ha venido distinguiendo, en su artículo 66, entre cuatro derechos diferentes a efectos de prescripción: los de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (letra a) y a exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas (letra b) y los del obligado tributario a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías (letra c) y a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías (letra d).
Cada uno de esos derechos dispone de sus propias reglas de cómputo de plazo y de causas de interrupción de la prescripción, contenidas, respectivamente, en los artículos 67 y 68 de la LGT.
Pues bien, la reciente reforma de la LGT llevada a cabo por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, ha incorporado un nuevo artículo 66 bis que regula expresamente a efectos de prescripción otro derecho diferente: el de la Administración a comprobar e investigar cualquier elemento de la obligación tributaria. Con ello, trata de poner fin a la controversia que en los últimos tiempos ha existido sobre las facultades revisoras de la Inspección de actos, negocios jurídicos, declaraciones o autoliquidaciones correspondientes a ejercicios prescritos.
Como indica el preámbulo de la Ley 34/2015, la incorporación del artículo 66 bis a la LGT pretende superar el debate doctrinal y jurisprudencial de los últimos años en relación con la posibilidad de que la Administración tributaria pueda comprobar operaciones realizadas en ejercicios prescritos que desplieguen efectos sobre liquidaciones que no lo están.
Tradicionalmente, el Tribunal Supremo había entendido que el derecho a comprobar estaba implícito en el de liquidar y no era independiente de aquel, de forma que la prescripción del derecho a liquidar un determinado ejercicio llevaba consigo la de la posibilidad de revisar la aplicación de la norma que en ella se hizo (v. Sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 25 de marzo de 1991, de 13 de marzo de 1999 o 17 de marzo de 2008). Esta doctrina inicial, sin embargo, fue evolucionando hacia una independencia entre ambos derechos a efectos de prescripción, que es claramente explicitada en sus últimos pronunciamientos (v. Sentencias del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 5 y 26 de febrero y de 23 de marzo de 2015).
La evolución se produjo al hilo de la controversia planteada sobre dos cuestiones técnicas: (i) la posibilidad de que la Inspección corrigiera las
Page 110
bases imponibles negativas generadas en ejercicios prescritos cuando comprobara el ejercicio no prescrito en el que se compensaron y (ii) la posibilidad de que la Administración tributaria declarara la existencia de fraude de ley en negocios jurídicos realizados en ejercicios prescritos para negar sus efectos fiscales en ejercicios no prescritos.
En cuanto a la comprobación de las bases imponibles negativas, la interpretación tradicional de que el derecho a liquidar lleva implícito el de comprobar se puso en tela de juicio tras la modificación del artículo 23.5 de la Ley 43/1995 para exigir al sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades «acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron».
Con la entrada en vigor de la LGT, esta exigencia de acreditar la procedencia y cuantía se generalizó para todo dato de la obligación tributaria con origen en un ejercicio prescrito. Así, el artículo 70.3 de la LGT, en su redacción original, disponía que «la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente», mientras que el artículo 106.5 señalaba que «en aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia o cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales».
La interpretación de estos preceptos suscitó bastante controversia en cuanto al significado y alcance que había de darse a la obligación de justificar la procedencia y cuantía de los datos con origen en ejercicios prescritos.
Inicialmente, la Audiencia Nacional interpretó que el interesado debía conservar los soportes documentales o contables correspondientes para que la Administración (en la comprobación de los ejercicios no prescritos) pudiera constatar la existencia misma del crédito (su procedencia, en la acepción del vocablo como «origen» o «principio del que procede») y la correlación entre la cuantía o suma compensada en el ejercicio no prescrito y la que se generó en el período (prescrito) correspondiente. Entendía, en cambio, que los preceptos no autorizaban a que la Inspección comprobara la procedencia, en el sentido de conformidad a Derecho, de las bases imponibles negativas.
El Tribunal Supremo, sin embargo, fue más allá. Tomando como punto de partida que estos preceptos establecían las reglas en materia probatoria para quien pretenda la compensación de las bases negativas, estableciendo tanto los medios (exhibición de la contabilidad y de los oportunos soportes documentales) como el objeto mismo de la prueba (procedencia y cuantía de las bases negativas cuya compensación se pretenda), concluyó que «el sujeto pasivo ha de demostrar la corrección no solo del importe de las bases imponibles a compensar sino de su «procedencia» es decir, de su corrección» (v. Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 6 de noviembre de 2013).
Con quizás mayor claridad, en un pronunciamiento posterior (v. Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 14 de noviembre de 2013), afirmó que una vez cumplida por el obligado tributario la carga de exhibir la documentación indicada «surge...
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba