El nuevo plan general de contabilidad y las consecuencias fiscales. Cuestiones básicas
| Autor | Jaume Cornudella I Marqués |
| Cargo del Autor | Profesor de la Facultad de derecho de esade (url) abogado y consultor |
| Páginas | 121-161 |
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El nuevo Plan General de Contabilidad da lugar a la existencia de un conjunto de efectos que pueden ser importantes en la cuantificación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS). La base imponible del IS se construye sobre el resultado contable, de forma que un cambio en las normas reguladoras de éste incidirá en aquél.
La Ley 16/2007 introdujo una serie de modificaciones en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuyo objetivo era atenuar -al menos en parte- las consecuencias fiscales de la nueva normativa contable. Pero existen muchas cuestiones que cambian y que no han sido considerados por el legislador hasta la fecha.
El presente artículo no tiene otra pretensión que poner de manifiesto algunos de estos aspectos más novedosos y que pueden ser de más general aplicación para los contribuyentes. Así, hemos excluido de este análisis las consecuencias de las operaciones relativas a las combinaciones de negocios, que exigen un estudio separado, dada su amplitud y la existencia de un régimen fiscal especial.
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Los gastos financieros devengados antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado deberán activarse cuando el inmovilizado necesite un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso. Se activan tanto los gastos financieros girados por el proveedor como los que correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción. El PGC de 1990 permitía esta activación, pero no la exigía.
La obligación de activar estos gastos, sin poder considerarlos gastos del ejercicio, supone una anticipación de la tributación respecto de la situación preexistente.
El valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro u otros gastos asociados al activo (como los costes de rehabilitación del lugar en que se asienta el activo) debe incluirse en la valoración inicial del inmovilizado, dando lugar al registro de una provisión en el pasivo.
Las provisiones pueden derivar de obligaciones legales, contractuales o de obligaciones implícitas o tácitas. A efectos fiscales, deberá distinguirse si la provisión se ha generado como consecuencia de obligaciones legales o contractuales o de obligaciones implícitas o tácitas. En este último caso, los gastos asociados a estas provisiones no tendrán la consi-Page 123deración de fiscalmente deducibles, conforme a lo indicado en el artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Por lo tanto, la parte de la amortización del inmovilizado que se corresponda con la activación de estas obligaciones no sería fiscalmente deducible. Todo ello, sin perjuicio de que dichos gastos sí se integrarán en la base del impuesto cuando la provisión se aplique a su finalidad. Por el contrario, sí serían fiscalmente deducibles las amortizaciones correspondientes a las estimaciones de los costes activados para dar cumplimiento a las anteriores obligaciones cuando deriven de obligaciones legales o contractuales.
En las permutas comerciales, el elemento de inmovilizado recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado más, en su caso, las partidas monetarias entregadas a cambio, salvo que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de mercado de este último. La diferencia de valoración se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias. Este regla resulta muy parecida, aunque no idéntica, a las reglas establecidas en el artículo 15 de la LIS, de forma que se eliminará la necesidad de llevar a cabo ajustes extracontables. En caso de permutas no comerciales, el activo recibido se valorará por el valor contable del entregado, de forma que se mantendrá para las mismas la discordancia de valoración entre contabilidad y fiscalidad.
Los bienes de inmovilizado recibidos por una aportación no dineraria de capital se valorarán al valor razonable en el mo-Page 124mento de la aportación, conforme a lo indicado en la norma sobre transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. Esta norma coincide esencialmente con los criterios de valoración establecidos en el artículo 15.2 de la LIS, que establece que los bienes recibidos por una aportación no dineraria se valorarán por su valor de mercado. En consecuencia, no existirá necesidad de realizar ajustes extra-contables (salvo en casos de aportaciones sujetas al régimen especial de reestructuraciones).
Para el aportante, se aplicará lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros, de forma que las participaciones recibidas se valorarán al coste, lo que equivale al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción atribuibles. El nuevo criterio contable coincide en esencia con la normativa fiscal, que exige valorar los valores recibidos por el valor de los elementos aportados (artículo 15.2 LIS). También en este caso, desaparecerá la necesidad de realizar ajustes extracontables, salvo en las operaciones sujetas al régimen especial de las reestructuraciones empresariales.
En caso de baja del inmovilizado por enajenación o disposición por otra vía, la diferencia entre el importe que, en su caso se obtenga, neto de los costes de venta, y su valor contable determinará el beneficio o pérdida, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias. Los créditos por venta de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a los instrumentos financieros. En caso de aplazamiento en el cobro del crédito, la contabilización inicial del crédito no debe incluir los intereses cuyo devengoPage 125 se producirá a futuro. Así, la renta obtenida en la enajenación del activo estaría compuesta por la diferencia entre el valor contable del mismo y su valor razonable en el momento de la transmisión, sin incluir los intereses financieros derivados de un posible diferimiento en el cobro.
Ello puede tener trascendencia a los efectos de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Esta renta será la que constituye la base de cálculo de la posible deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, sin perjuicio de los ajustes que procedan.
Dicho de otro modo, los intereses futuros que puedan estar incluidos en el derecho de crédito nacido con ocasión de la transmisión de un activo no forman parte de la renta obtenida en la transmisión del inmovilizado, de forma que no son base de cálculo de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, lo que incidirá negativamente en la cuantía de la deducción.
La nueva norma contable no considera la existencia de provisiones por grandes reparaciones, si bien sí regula cómo deben tratarse los gastos estimados asociados a estas grandes reparaciones. El artículo 13 de la LIS permitía la deducibilidad fiscal de las provisiones por grandes reparaciones a las que tienen que someterse regularmente buques y aeronaves, que desaparecen con la nueva redacción dada por la Ley 16/2007.
Ello no es necesariamente negativo, dado que la amortización contable del importe de la gran reparación sí podrá tener la consideración de fiscalmente deducible. Ahora bien, este reconocimiento fiscal requerirá que el sujeto pasivo jus-Page 126tifique el importe y corrección de esta amortización específica, en los términos previstos en el artículo 11.1.e) de la LIS.
En el nuevo PGC desaparece la provisión por el fondo de reversión. La vida útil de los activos sometidos a reversión será el periodo concesional cuando éste sea inferior a su vida económica. Así, la amortización tendrá en cuenta esta vida útil, siendo innecesario el fondo de reversión. Igual sucederá a efectos fiscales, si bien será necesario justificar el importe de la depreciación efectiva, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 11.1.e) de la LIS, cuando dicha vida útil sea inferior a la que prevén las tablas de amortización.
Las inversiones inmobiliarias se sujetan a los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material, por lo que las amortizaciones seguirán los criterios ya indicados. A efectos...
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