Pérdidas de los establecimientos permanentes, métodos para evitar la doble imposición y derecho comunitario
| Autor | Eva María Cordero |
| Cargo | Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Oviedo |
| Páginas | 9-45 |
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Este trabajo1 analiza los problemas de interpretación que plantea el solapamiento de los ordenamientos nacional, internacional y comunitario sobre un aspecto concreto de la tributación de los establecimientos permanentes situados en el exterior y pertenecientes a sociedades residentes en nuestro país. Se estudia, en particular, las consecuencias tributarias de la obtención de pérdidas o rentas negativas por parte de los citados establecimientos, en relación con su integración en la base imponible de la sociedad residente y su interrelación con los métodos para evitar la doble imposición y el Derecho comunitario.
Como es sabido, la renta obtenida en el exterior a través de un establecimiento permanente queda sujeta a gravamen en nuestro país, estableciendo las normas internas y los convenios internacionales diversos métodos para evitar la doble imposición, mediante su exención en la residencia o la imputación del impuesto extranjero. De obtener pérdidas el
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establecimiento, se ha planteado si alguno de estos métodos, el de exención en particular, permite la deducción de dichas pérdidas en la base imponible de la sociedad residente, como inicialmente cabría deducir del principio del gravamen de la renta mundial.
A falta de convenio, el artículo 22 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) admite expresamente la integración de las pérdidas del establecimiento. Dicha norma declara la exención de las rentas imputables al mismo, salvo que en períodos anteriores se hubieran integrado rentas negativas en la base imponible de la casa central.
Cuando la exención deriva de la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición, la toma en consideración de las pérdidas resulta más cuestionada, por entender cierta doctrina y jurisprudencia que la exención de las rentas implica la completa cesión del poder de imposición al Estado del establecimiento, imposibilitando con ello la integración de las pérdidas en la base imponible nacional. De considerarse, en cambio, deducibles las pérdidas, se hace necesario aclarar si la recaptura de rentas prevista en el artículo 22 del TRLIS para los ejercicios posteriores, opera también existiendo convenio.
Tanto las restricciones a la deducción de las pérdidas establecidas por algunos Estados miembros, como la recaptura de rentas impuestas por otros que autorizan su compensación, han sido cuestionadas, por otra parte, desde el punto de vista del Derecho comunitario. En sus sentencias de 15 de mayo de 2008, en el asunto Lidl Belgium GMBH &Co. KG V. Finanzamt- Heilbronn (C-414/06) y 23 de octubre de 2008, en el caso Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH (asunto C-157/07), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) consideró que ambas medidas constituían una restricción a la libertad de establecimiento reconocida en el entonces vigente Tratado CE (actual artículo 49 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea). Tal restricción se consideró justificada, sin embargo, por diversas razones de interés general: el reparto equilibrado del poder tributario y la
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necesidad de evitar el doble aprovechamiento de las pérdidas, en el primer caso, y la coherencia del sistema fiscal, en el segundo.
Esta jurisprudencia se vio completada por pronunciamientos posteriores que abordaron facetas diversas del aprovechamiento de las pérdidas transfronterizas, como las dictadas en los casos Papillon, de 27 de noviembre de 2008 (asunto C-418/07), Glaxo Wellcome, de 17 de septiembre de 2009 (asunto C-182/08), y, especialmente, X-Holding BV, de 25 de febrero de 2010 (asunto C-337/08). En ellas se ahonda en la definición de los motivos de justificación que amparan este tipo de medidas nacionales restrictivas y se abunda en la línea jurisprudencial iniciada con la sentencia Marks&Spencer, de 13 de diciembre de 2005 (asunto C-443/06), favorable a los intereses de los Estados miembros en el mantenimiento de su soberanía tributaria.
La compensación transfronteriza de pérdidas ha cobrado un interés renovado tras la presentación de la propuesta de Directiva COM (2011) 121/4 sobre una base imponible común y consolidada en el Impuesto sobre Sociedades. La propuesta permite a las empresas que operen en distintos Estados miembros a través de filiales o establecimientos permanentes, integrar en una única base las rentas positivas y negativas obtenidas en cada uno de ellos, calculada conforme a una normativa armonizada. La base imponible, una vez repartida entre los distintos Estados conforme a criterios como la localización de su activo, la mano de obra (los salarios y el número de asalariados) y el volumen de ventas, será gravada al tipo establecido en cada uno de ellos. En la parte final del trabajo nos referiremos a dicha propuesta, y a las modificaciones que implicaría su adopción en relación con el objeto de este estudio, teniendo en cuenta, en todo caso, su carácter opcional. Queda por delante, además, un arduo proceso de negociación para su adopción como Directiva, en el que se apunta la posibilidad de eludir la regla de la unanimidad mediante su aprobación por un número limitado de Estados
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miembros, a través del procedimiento de cooperación reforzada.
En ausencia de convenio para evitar la doble imposición, el principio de gravamen de la renta mundial vigente en los Impuestos sobre la Renta y Sociedades, implica la sujeción de la totalidad de las rentas obtenidas por los residentes, incluyendo para su cálculo las rentas negativas procedentes del exterior. Los métodos unilaterales para evitar la doble imposición se limitan, en este sentido, a declarar exentas ciertas rentas o admitir la deducción de los impuestos pagados en otros países, sin alterar esta regla general, aunque algunos ordenamientos contemplen disposiciones específicas que excluyen la deducción de ciertas pérdidas de origen extranjero2.
En este contexto, el artículo 22 del TRLIS establece la exención unilateral de las rentas obtenidas en el extranjero a través de establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan ciertos requisitos: que la renta proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, que dicho establecimiento hubiera estado gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga y que no se encuentre situado en un territorio calificado como paraíso fiscal3.
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La exención de estas rentas se introdujo en el Impuesto sobre Sociedades en la reforma llevada a cabo por la Ley 6/2000, de 13 de diciembre, con el objeto de apoyar la internacionalización y la competitividad en el extranjero de las empresas españolas. La norma obliga, en todo caso, a identificar los ingresos y gastos imputables al establecimiento permanente, respetando, por otra parte, la regla del artículo 16 del TRLIS en cuanto a la valoración de las operaciones vinculadas realizadas con la casa central.
Como alternativa al artículo 22, cuando no concurran alguno de sus requisitos o a opción del contribuyente, el artículo 31 del TRLIS contempla la integración de la renta del establecimiento en la base imponible, con deducción en la cuota del gravamen efectivo satisfecho en el extranjero o el importe de la cuota íntegra a pagar en España, si fuera menor4.
Ninguno de estos métodos obsta, así pues, la deducción de las pérdidas en las que hubiera incurrido el establecimiento, de conformidad con los artículos 4 y 10 del TRLIS, que definen el hecho y la base imponible. La integración de las pérdidas se fundamenta, además, en el principio de capacidad económica, pues como advierte SANZ GADEA, el establecimiento permanente no es algo separado y con funciones distintas de la entidad a la que pertenece, sino la propia entidad realizando operaciones en el extranjero a través de instalaciones o lugares de trabajo. Las pérdidas en las que pudiera incurrir son de la propia entidad y su exclusión de la base imponible daría lugar a
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un exceso de imposición incompatible con el citado principio5.
La finalidad de los artículos 22 y 31 es también favorable a esta tesis pues, de no integrarse las pérdidas, se perjudicaría la inversión exterior.
El propio artículo 22 admite expresamente la deducción de las pérdidas al señalar que si en “anteriores períodos impositivos el establecimiento permanente hubiera obtenido rentas negativas netas que se hubieran integrado en la base imponible de la entidad, la exención prevista en este artículo o la deducción a que se refiere el artículo 31 de esta Ley sólo se aplicarán a las rentas positivas obtenidas con posterioridad a partir del momento en que superen la cuantía de dichas rentas negativas”. Las pérdidas son, así pues, deducibles, pero declarándose, en este caso, la sujeción de las rentas posteriores del establecimiento, en tanto que no superen su cuantía. Como advierte el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 30 de marzo de 2006 (La Ley 60657/2006), de no aplicarse esta cautela “se produciría un efecto de desimposición rechazado por la norma, que concede a(…) los establecimientos permanentes, un mecanismo más ventajoso de eliminación de la doble imposición que el generalmente previsto, pero que coherentemente, trata de salir al paso de un posible tratamiento interesado y asimétrico de los resultados positivos y negativos generados en el...
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