La falta de tutela de las relaciones entre particulares derivadas del tributo: un nuevo ataque a la capacidad económica
| Autor | Miguel Pérez de Ayala Becerril |
| Cargo del Autor | Profesor Adjunto de Derecho Financiero y Tributario - Universidad CEU San Pablo |
| Páginas | 293-316 |
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La adecuación del sistema tributario a los principios recogidos en el artículo 31.1 de la Constitución española, y más concretamente, al principio de capacidad económica, ha llevado a la doctrina a concluir que la capacidad económica o riqueza que debe servir de fundamento a la figura tributaria, tiene que manifestarse, con mayor o menor rigor en función de la figura tributaria concreta, en todos los elementos del tributo.
Así, podemos decir que no sólo es necesario que el hecho imponible recoja y se fundamente en esa capacidad económica (tal y como, con buen criterio, recogía el artículo 26 de la antigua LGT), sino que es necesario que los restantes elementos del tributo, coadyuven a este cumplimiento de justicia tributaria, mediante una uniformidad y equivalencia con el hecho imponible.
De esta manera, también la base imponible debe adecuarse perfectamente al hecho imponible al que cuantifica, de tal manera que debe contener todos aquellos elementos que concurran, que se realicen, en el cumplimiento del hecho imponible. Si su función es la de valorar el hecho llegando incluso a medir su alcance, a considerar (no sólo a cuantificar a efectos liquidativos) la conducta concreta del sujeto pasivo, las Page 294 bases implícitas y tomadas en cuenta por el uno deben, cuando menos, estar presentes en el espíritu de la otra; la base, pues, debe, estar en perfecta armonía con el hecho imponible1.
Y de la misma manera sucede con el tipo o tarifa, y, en definitiva, con los restantes elementos de la cuota tributaria. "La función cuantificadora del tipo de gravamen en los tributos con variabilidad perfecta inspirados en el principio de capacidad consiste en determinar la porción que corresponde al sujeto activo respecto a la participación del sujeto pasivo en la actividad, situación o estado reveladores de la capacidad económica puesta de manifiesto con la realización del hecho imponible y medida por la base imponible."2 De tal manera, pues, que podemos concluir con una aseveración tajante en este sentido: "A la hora de estudiar el tipo de gravamen no cabrá adoptar un punto de vista que no se corresponda con la citada función de la base."3"Una figura tributaria cualquiera habrá de reputarse irracional (y por ende inconstitucional) cuando sus cuatro elementos -hecho imponible, objeto de la imposición, base imponible y tipo de gravamen- no se combinen entre sí en forma armónica, de tal suerte que la discordancia genere una abierta oposición entre la verdadera índole y los conocidos efectos que un tributo produzca al ser aplicado, de un lado, y la "aparente" fisonomía que los textos positivos le asignen, de otro"4. En todo caso, hemos acudido a citas clásicas para demostrar la tradición de esta tesis.
Yendo un poco más lejos, refiriéndonos ya en concreto al Impuesto sobre el Valor Añadido, y tal y como ha reconocido algún autor, el respeto a la capacidad económica del tributo, no sólo viene determinado por su configuración jurídica, sino también por la configuración técnica y por la aplicación del propio mecanismo liquidativo; así, se dice que si la "ratio" del gravamen que se busca, es precisamente el Page 295 valor que se añade a un bien en la fase productiva (diferencia entre el impuesto devengado o repercutido y el impuesto soportado), cualquier quiebra de este mecanismo, conlleva, en definitiva, una indebida repercusión de la carga total, y por tanto, la conversión de ese impuesto concreto en contrario al principio de la capacidad económica. Así sucede, por ejemplo, en los supuestos de prohibición de deducción a las entidades o sujetos pasivos exentos del impuesto, en los que la propia exención en sus servicios prestados, les imposibilita deducirse la carga tributaria soportada por la adquisición de los bienes necesarios para su actividad, y en definitiva, les hace soportar, a ellos, nunca consumidores finales, un tributo sin tener la capacidad contributiva necesaria5.
Pues bien, nosotros entendemos que es necesario ir más allá; y vamos a demostrar que también en el procedimiento de recaudación, en lo que pudiéramos denominar técnicas legales recaudatorias, puede producirse una vulneración del principio de capacidad económica que fundamentó el tributo y que pretendió lograrse mediante el respeto a él de todos los elementos del tributo.
Es decir, y anticipamos nuestra tesis: si con el fin de garantizar la recaudación del tributo la propia normativa tributaria regula la obligatoria satisfacción de la carga derivada del tributo por una tercera persona, que en ningún caso ha manifestado la capacidad económica necesaria para ello (en definitiva, cualquier persona distinta al contribuyente), y posteriormente no se puede hacer efectiva la repetición de esa carga frente al contribuyente, verdadero y único manifestante de riqueza, se conseguirá que el tributo haya recaído sobre aquel que nunca debió soportar finalmente la carga derivada de éste, ya que su presencia en el mecanismo recaudatorio, se debe, en último término, a una garantía recaudatoria a favor de la Administración; y realmente, si la existencia de estas figuras (lo que la Ley denomina obligados tributarios a soportar la carga tributaria) puede ser admitida por tales fines recaudatorios, la quiebra de la capacidad económica, y, por ende, de la justicia tributaria, vendrá dada por la falta de tutela para facilitar el reembolso (de la cantidad abonada por el tercero obligado tributario) por parte de la legislación, que, al contrario, deja al obligado tributario que ha satisfecho la deuda, en manos de la jurisdicción civil, lo cual, en muchas ocasiones, se traduce en la falta de reembolso.
En todo caso, para seguir con el desarrollo de esta tesis es necesario hacer una doble advertencia:
- En primer lugar, a la hora de acotar los supuestos en los que puede producirse la situación comentada, debemos ir más allá de lo que la Ley denomina, de una manera expresa, las obligaciones entre particulares derivadas del tributo, obligaciones que según los artículos 24 y 38 de la LeyPage 296 58/2003, son las derivadas de la obligación de repercusión y de retención o ingreso a cuenta; y así, no siendo perfectamente encuadrables estos supuestos en la tesis que estamos abordando, ampliaremos nuestras conclusiones a las obligaciones recaídas "ex lege" sobre los sustitutos y responsables tributarios, e incluso los sucesores en determinados supuestos. No creemos, sin embargo, que deban englobarse dentro de esta categoría, las situaciones derivadas de los pactos entre particulares, como más tarde veremos.
- En segundo lugar, nuestro análisis va a ser puramente de Derecho Tributario; somos conscientes, sin embargo, que la conclusión a la que lleguemos requerirá un enfoque y planteamiento de carácter procesal, que permita analizar si la remisión a la normativa civil que hace en algunos casos la normativa tributaria puede solucionar el primario ataque a la capacidad económica; no obstante, es una cuestión que por desbordar el objeto de nuestro estudio no pretendemos acometer en estas páginas.
Introducida ya la cuestión, creemos posible, y además necesario, arbitrar las notas o características que a nuestro juicio van a definir el supuesto que estamos planteando, es decir, cuáles son las premisas que definen las situaciones en las cuales el (ineludible) cumplimiento de la obligación tributaria por parte de un tercero, vulnera el principio de la capacidad económica del tributo, siempre que la legislación no facilite el reembolso mediante la tutela judicial.
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- En primer lugar, es necesario que se trate de obligaciones derivadas del tributo correspondiente a un contribuyente distinto al tercero deudor. Si estamos hablando de supuestos en los cuales un tercero hace frente a una obligación tributaria que, como veremos, no es imputable a él, lo cierto es que todo ello se debe basar en una obligación tributaria derivada de la realización del hecho imponible por un sujeto pasivo contribuyente. Así, nos encontramos ante un esquema del tributo, según el cual un sujeto pasivo realiza el hecho imponible fijado por la Ley, y por tanto hace nacer la obligación tributaria.6
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- Es necesario que exista obligación ex lege de pago por parte del tercero. Sentada la circunstancia anterior, sin embargo, la Ley, a la hora de definir los elementos del tributo, y más concretamente, el sujeto pasivo, establece o arbitra un elemento nuevo, cuya existencia no se basa en la propia naturaleza del tributo en concreto; así, esa Ley Page 297 definirá el contribuyente sujeto pasivo identificándolo como aquel que realiza el hecho imponible. Sin embargo, con el fin primordial de asegurar el cobro de esa deuda tributaria derivada del tributo, es decir, con una finalidad puramente recaudatoria, la norma impone, y no sólo faculta, que sea el tercero el que deba hacer frente a la obligación jurídica material derivada del tributo7. Es importante, así, para delimitar el supuesto analizado de otros similares, que sea una norma de carácter imperativo, la que determine la presencia de una tercera persona en esta relación jurídica que hasta ese momento tenía un carácter bilateral, con la presencia de un sujeto activo y un sujeto pasivo. Y es importante, como consecuencia de ello, concluir que en ningún momento, ni el sujeto pasivo ni el tercero obligado al pago del tributo...
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