Usufructo sobre participaciones en entidades. Beneficios fiscales en los Impuestos sobre el Patrimonio y Sucesiones y Donaciones
| Autor | Carmelo Torres - Jaime Justribó |
| Cargo | Notarios |
| Páginas | 112-126 |
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INTRODUCCIÓN
Es propósito de este trabajo examinar la novedad legislativa contenida en el artículo 4 de la Ley estatal 62/2003 de 30 diciembre de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social y que se refiere a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) del usufructo vitalicio de participaciones en determinadas entidades (además de la plena y de la nuda propiedad hasta ahora beneficiadas por la exención) y que tiene trascendencia y efectividad a partir del 1 de enero del 2004 no sólo en el IP sino también como veremos (aunque no lo recoja expresamente la ley) en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD).
Se trata pues de una reforma útil del IP que encaja en la lógica de este Impuesto y que resulta beneficiosa para el sujeto pasivo por lo que ha de ser acogida favorablemente. Pero al no prever la incidencia (efecto colateral) en los Impuestos conexos de Sucesiones y Donaciones provoca ciertas dificultades de interpretación y aplicación que (seguramente con mejor voluntad que acierto) trataremos de esclarecer.
Los beneficios fiscales concedidos a lo que coloquialmente llamamos empresas familiares, en que se encuadran los que ahora estudiamos, se iniciaron en la remota
Ley 22/1993, de 29 de diciembre, bajo el gobierno de D. Felipe González en que se estableció la exención en el IP de algunos elementos patrimoniales que en cierta tradición fiscalista se conocieron como ?útiles de trabajo? concretados a las empresas individuales y a determinadas participaciones en entidades. La regulación legal fue desarrollada y reglamentada por el Real Decreto 2481/1994, de 23 de diciembre, después sustituido por el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre.
Este beneficio fiscal inicial (exención en el IP) se extendió después a la concesión de reducciones en el ISD a partir del llamado Decreto Rato (RDL 7/1996, en vigor a partir de 9 de junio de 1996) sucesivamente retocado y ampliado en las Leyes de Acompañamiento a las de Presupuestos al final de cada año.
Hemos de recordar que en materia de beneficios fiscales las normas tributarias son de interpretación estricta conforme establece los artículos 12 y 14 de la nueva Ley General Tributaria (LGT) de aplicación general y según los cuales las normas tributarias se inter- pretarán con arreglo a los criterios admitidos en derecho, siendo entendidos sus términos conforme a su sentido jurídico, técnico o usual según proceda y sin que se admita la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
Y también que admitiendo en esta materia la primacía de las normas fiscales sobre las civiles sustantivas, establecida por el artículo 7 de la Ley General Tributaria (LGT) y confirmada reiteradamente por el Tribunal Constitucional, procuraremos no perder nunca de vista el Derecho privado y trataremos de poner de manifiesto algunos desenfoques de las normas fiscales que pueden alterar el normal tratamiento y desarrollo de las relaciones e instituciones regidas por ese Derecho privado.
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MODIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 4, APARTADO OCHO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO Y SUS CONSECUENCIAS EN ESTE IMPUESTO
La Ley 62/2003 ha modificado parcialmente este artículo y adoptado el texto siguiente:
«Artículo 4....
Ocho. Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.
También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior.
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
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Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad empresarial cuando, por aplicación de lo establecido en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de bienes.
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Que, cuando la entidad revista forma societaria, no concurran los supuestos establecidos en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
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Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad, sea al menos del cinco por ciento computado de forma individual, o del 20 por ciento conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
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Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por ciento de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad.
Tres. Reglamentariamente se determinarán:
a) Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
b)Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades».
La diferencia respecto del texto anterior consiste únicamente en añadir al principio del apartado dos las palabras «La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre...».
Y por su parte el artículo 4 del Real Decreto 1704/1999 es del siguiente tenor: «Artículo 4.Participaciones en entidades.
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Quedarán exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio las participaciones en entidades cuya titularidad corresponda directamente al sujeto pasivo, siempre que se cum- plan las demás condiciones señaladas en el artículo siguiente.
A estos efectos, se entenderá por participación la titularidad en el capital o patrimonio de una entidad.
2. En el caso de existencia de un derecho de usufructo de las participaciones en entidades, diferenciado de la nuda propiedad, sólo tendrá derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio el nudo propietario, siempre que concurran en el mismo todas las condiciones para que sea de aplicación la exención».
Obviamente el apartado 2 de este artículo ha quedado sin efecto por la nueva disposición de la Ley 62/2003.
La nueva norma es absolutamente clara. La exención en el IP que hasta ahora sólo alcanzaba a la plena y a la nuda propiedad de las participaciones en entidades que reúnan las condiciones legales se extiende también a partir de 1 de enero de 2004 al derecho de usufructo vitalicio sobre las mismas (sólo al derecho de usufructo vitalicio y no al temporal ni al sujeto a resolución).
De esta forma la Ley del IP da igual tratamiento a la plena propiedad, a la nuda propiedad y al usufructo vitalicio y confiere a este último derecho (tradicionalmente accesorio y subordinado a la propiedad) una especie de ascenso al equipararlo fiscalmente a derechos considerados como de superior jerarquía, la plena y la nuda propiedad.
Esta modificación tiene también trascendencia en la aplicación de reducciones en la base imponible el ISD como veremos en el siguiente apartado III.
Ahora parece interesante recordar:
a) Que como obligación formal los sujetos pasivos del IP han de hacer constar en su declaración los bienes, derechos y deudas, y su valor de las actividades empresariales, así como las participaciones y la parte de valor de unas y otras que sea considerada exenta (artículo 9 del Real Decreto 1704/1999).
Es de notar que como ha declarado la Dirección General de Tributos (DGT) 16/2/00 esta obligación no se extiende a los demás bienes exentos por alguno de los otros apartados...
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