Las operaciones vinculadas y el impuesto sobre sociedades: el desarrollo de la ley de medidas de prevención del fraude fiscal
| Autor | Dr. José Antonio Cordero García |
| Cargo | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Almería |
| Páginas | 55-102 |
Las operaciones vinculadas y el impuesto sobre sociedades: el desarrollo de la ley de medidas de prevención del fraude fiscal1
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Los Reales Decretos 1804/2008, 1794/2008 y 1793/2008, los tres de 3 de noviembre, desarrollan la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal2. El primero de ellos se autodenomina de desarrollo de la Ley mencionada; este Real Decreto se ocupa de la modificación de diversos reglamentos preexistentes. Dicho de otra forma, se utiliza la potestad reglamentaria para modificar reglamentos existentes y no para crear uno nuevo, es por ello por lo que podríamos denominar a este Real Decreto, Real Decreto de adaptación de la normativa existente al cumplimiento de lo previsto en la Ley de medidas de prevención del fraude fiscal. Esto guarda coherencia con el propio contenido de la Ley 36/2006, que fundamentalmente se ocupa de la modificación de diversas Leyes preexistentes3, incorporando a nuestro derecho
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tributario una miscelánea de disposiciones al objeto de prevenir el fraude fiscal4.
El Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, aprueba el Reglamento de desarrollo del apartado nueve del artículo segundo de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre. El objeto de este Real Decreto es la reglamentación de los procedimientos amistosos en materia de imposición directa5.
Estos procedimientos han adquirido una importancia creciente debido fundamentalmente a la globalización de la actividad económica, lo que conlleva el aumento de las situaciones en las que pueden plantearse problemas de doble imposición internacional debido a que las diversas Administraciones tributarias nacionales intentan determinar el ámbito territorial en el que se manifiesta la renta objeto de tributación, es por ello por lo que tanto la Unión Europea como la OCDE han dedicado atención a esta materia.
El Real Decreto 1793/2008, de 3 noviembre, se denomina de modificación del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y tiene como objetivo principal, como su propio preámbulo indica, la modificación del Reglamento del Impuesto sobre al objeto de adaptarlo a las previsiones de la Ley 36/2006 en materia de operaciones vinculadas6. Parece que lo lógico hubiera
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sido que estas modificaciones reglamentarias se hubiesen incluido en el Real Decreto 1804/2008, del mismo día, pero teniendo en cuenta que se acumulaban diversas modificaciones pendientes en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se optó por acumular éstas en un Real Decreto específico7.
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En un mundo globalizado los precios de transferencia constituyen una importante preocupación de todas las legislaciones fiscales8; así, la vinculación entre dos partes, tanto a nivel nacional como a internacional, puede provocar la generación ficticia de gastos deducibles, la aportación de capital9 o la distribución de beneficios no declarados, reduciendo así la carga tributaria10. La multiplicidad de ordenamientos tributarios, así como la existencia de distintos sistemas tributarios que afectan a las transacciones internacionales11, facilita la evasión fiscal a través de los precios de transferencia, que en España se han denominado tradicionalmente operaciones vinculadas.
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En 1999 el Consejo de Ministros de la UE dio a la Comisión Europea un mandato para que investigara, por un lado, los efectos que tienen las diferencias existentes entre los Estados miembros en cuanto al nivel efectivo del Impuesto sobre Sociedades sobre la ubicación de la actividad económica y sobre las inversiones y, por otro lado, los efectos de las disposiciones fiscales que constituyen un obstáculo a las actividades económicas transfronterizas en el mercado interior y las soluciones al respecto.
Como consecuencia del mandato anterior la Comisión Europea realizó un estudio denominado "La fiscalidad de las empresas en el mercado interior"12, en el cual se analizó si la situación del Impuesto sobre sociedades en el mercado interior crea ineficiencias e impide que los operadores aprovechen plenamente las ventajas del citado mercado. En el citado estudio se expone minuciosamente la importancia cada vez mayor de los problemas fiscales relativos a los precios de transferencia en el mercado interior (parte III, capítulo 5, del citado estudio). Los problemas expuestos son de diverso tipo y todos ellos han ido adquiriendo en los últimos tiempos cada vez más transcendencia. El incremento nuevas tecnologías y estructuras empresariales, tanto a nivel nacional como a nivel internacional, ha agravado estos problemas en los últimos tiempos; por todo ello se hacía necesaria una actuación. El estudio considera que, al objeto de disminuir la incertidumbre relativa a los precios de transferencia, se hace necesario incrementar la coordinación entre los estados miembros.
Para abordar los problemas específicos de la UE en relación con los temas señalados se propone crear un "Foro conjunto de la UE sobre precios de transferencia", que fue instituido en 200213. El Foro estaba formado por un experto de cada Es-
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tado miembro y diez expertos de las empresas, asistiendo como observadores representantes de los países candidatos y de la Secretaría de la OCDE.14
El Foro se ocupó inicialmente de problemas relacionados con la aplicación del Convenio de Arbitraje15, y como consecuencia de su actuación presenta un Código de Conducta16 relativo al citado convenio.
Con posterioridad, y también como consecuencia del trabajo del Foro, el Consejo de la Unión Europea junto con los Representantes de los gobiernos de los Estados miembros en su Resolución de 27 de junio de 2006, aprueban otro Código de Conducta sobre la documentación relacionada con los precios de transferencia exigida de las empresas asociadas en la Unión Europea (DPT UE)17; las recomendaciones establecidas en este código de conducta inspiran claramente las previsiones sobre
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operaciones vinculadas que se incluyen en el el RD 1793/2008, de 3 de noviembre, y que seguidamente comentaremos.
Debe señalarse que como consecuencia de los litigios entre contribuyentes y administraciones fiscales derivados de los precios de transferencia se producen en muchos momentos doble imposición y la necesidad de su corrección provoca a su vez conflictos entre administraciones de diversos Estados; para solucionar estos conflictos el Foro Conjunto sobre Precios de Transferencia propone introducir en la UE unas Directrices para la realización de acuerdos previos sobre precios de transferencia que eviten en primera instancia los litigios derivados de los precios de transferencia y los casos de doble imposición relacionados con ellos. Estos acuerdos previos sobre precios de transferencia son acuerdos entre las administraciones fiscales de los Estados miembros que regulan la forma de gravar las transacciones futuras entre contribuyentes asociados que estén establecidos en dos o más Estados miembros.
Las Directrices anteriormente mencionadas se encuentran incluidas en una comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo relativa a las actividades del Foro Conjunto Europeo sobre Precios de Transferencia en el ámbito de los procedimientos de prevención y resolución de litigios, y a las Directrices para los acuerdos previos sobre esos precios en la UE18.
En virtud de las directrices señaladas los acuerdos previos podrán ser unilaterales, bilaterales o multilaterales19; todos estos tipos de acuerdo van a encontrar reflejo en las previsiones que sobre este tema realizan tanto la Ley 36/200620, como el Real Decreto 1793/2008, de 28 de noviembre.
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Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, reguló en su artículo 16 el ajuste por vinculación21; sin embargo, no lo hizo la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y por esta razón la vinculación no podía aplicarse cuando se tenía con persona física. La Ley 44/1978 regulaba los rendimientos de actividades empresariales y profesionales determinando qué se entendía a...
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