Las obligaciones fiscales

Autor:Francisco de Quinto
CONTENIDO

De la misma manera que las personas, todas las empresas deben hacer frente a ciertas obligaciones fiscales, en diferentes momentos y en diferentes situaciones. Dado que cada empresa puede pasar por múltiples situaciones a lo largo de su vida, la normativa al respecto es profusa y compleja. No obstante, intentaremos en este capítulo exponer, de la forma más clara posible, las diferentes obligaciones fiscales a las que una empresa puede verse sometida, y en qué circunstancias y de qué forma debe afrontarlas (ver Notas 7.1).

Debido a que el empresario es el responsable último de la empresa, a partir de ahora haremos siempre referencia a las obligaciones fiscales del empresario, sin que por ello deba entenderse que es el empresario como persona física el sujeto sobre el que recaen las obligaciones.

Las obligaciones fiscales del empresario son las siguientes:

7.1. El Impuesto sobre el Valor Añadido

El impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava las siguientes operaciones:

• Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.

• Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

• Las importaciones de bienes.

Hecho imponible

Estarán sujetas al impuesto:

• Las entregas de bienes y prestaciones de servicios.

• Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

• Las importaciones.

Entregas de bienes y prestaciones de servicios

• Están sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

• Se reputarán empresarios o profesionales:

- Las personas o entidades que realicen actividades empresariales profesionales (son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.)

- Las sociedades mercantiles, en todo caso.

- Quienes realicen una o varios entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

- Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título aunque sea ocasionalmente.

- Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del impuesto.

• Se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.

• Se entiende por prestaciones de servicios toda operación que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

• Existen operaciones que no están sujetas a este impuesto y existen exenciones en las operaciones.

Adquisiciones intracomunitarias de bienes

• La abolición de fronteras fiscales, supone la desaparición de importaciones entre los estados miembros, pero la aplicación del principio de tributación en destino exige la creación de este hecho imponible: Adquisiciones intracomunitarias de bienes.

• Se entiende por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el adquirente o un tercero en nombre y por cuento de cualquiera de los anteriores.

• Están sujetas las adquisiciones intracomunitarias de bienes siguientes:

- Las adquisiciones efectuadas a título oneroso por los empresarios o profesionales o por personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional que no se beneficie del régimen de franquicia del impuesto en el Estado miembro desde el que se inicie la expedición.

- Las de medios de transporte nuevos, efectuadas a título oneroso por las personas a las que sea de aplicación la no sujeción, por realizar operaciones que no den lugar a deducción, o por estar en el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, así como las realizadas por personas que no tengan la condición de empresario o profesional.

• Existen en las adquisiciones intracomunitarias de bienes exenciones al impuesto.

Importaciones de bienes

Están sujetas las importaciones de bienes y se entenderá por ellas las entradas de bienes en el interior del país, que sea procedentes de terceros países (la recepción de bienes de Estados miembros de la comunidad son adquisiciones intracomunitarias).

• Están sujetas al I.V.A. las importaciones de bienes cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.

• Existen operaciones asimiladas a las importaciones de bienes.

• La importación se produce en el lugar y momento en que los bienes salen de las áreas exentas o abandonan los regímenes suspensivos.

Obligaciones formales

Todos los operadores comunitarios deberán identificarse a efectos del I.V.A. en los Estados miembros en los que se realizan operaciones sujetas al Impuesto.

Los sujetos pasivos deberán presentar declaraciones periódicas, en las que consignarán separadamente las operaciones intracomunitarias y declaraciones anuales con el resumen de las entregas efectuadas con destino a los demás Estados miembros.

Devengo del impuesto

Entregas de bienes y prestaciones de servicios

• Se devengará el impuesto:

- En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquiriente.

- En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

- En las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista, en el momento en el que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.

- En las transmisiones de bienes entre comisionista y comitente en el momento en el que al comisionista le sean entregados los bienes a los que se refieran.

- En los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones gravadas.

- En las transferencias de bienes, en el momento en que se inicie el transporte de los bienes en el estado miembro de origen.

- En los arrendamientos de bienes, en los suministros, y en general en las operaciones de tracto sucesivo, o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprende cada percepción.

• En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devengará en el momento del cobro del precio por los importes percibidos.

Adquisiciones intracomunitarias de bienes

En las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el impuesto se devengarán en el momento en que se consideren efectuadas las entregas de bienes, conforme lo dispuesto anteriormente.

Importaciones

En las importaciones se entenderá devengado el impuesto, en el momento en que hubiera tenido lugar los derechos de importación.

Sujeto pasivo

Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Son sujetos pasivos del impuesto:

• Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto.

• Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto, con algunas salvedades.

• Tienen la consideración de sujetos pasivos del impuesto las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades, que careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas a este impuesto.

Adquisiciones intracomunitarias de bienes

En las adquisiciones intracomunitarias de bienes, serán sujetos pasivos del impuesto quienes las realicen.

Importaciones

En las importaciones serán sujetos pasivos del impuesto, quienes las realicen.

Repercusión del impuesto

Los sujetos pasivos repercutirán el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo. Cuando los destinatarios del impuesto sean entes públicos, se entenderá que en sus propuestas económicas, está incluido el I.V.A.

La repercusión del impuesto se efectuará mediante la factura o documento equivalente, en la que figurará de forma separada la cuota repercutible de la base imponible, indicando el tipo impositivo aplicado.

Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

La base imponible

Entregas de bienes y prestaciones de servicios

• Regla general de determinación de la base imponible:

• La base del impuesto está constituida, por regla general, por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo.

• Se incluyen en el concepto de contraprestación:

- Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

- Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto. Se consideran vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

• No se incluirán en la base imponible:

- Las indemnizaciones, que no sean contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.

- Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

- Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo.

Regla especial de determinar la base imponible

Existen reglas especiales para determinar la base imponible, en casos concretos como son:

• El caso de las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero.

• La transmisión en una misma operación y por precio único de bienes o derechos de diversa naturaleza.

• En los casos de autoconsumo y transferencia de bienes comprendidos en la ley.

• En los casos de autoconsumo de servicios.

• Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en la operación y se convengan precios inferiores a los de mercado.

• En las transmisiones de los bienes del comitente al comisionista en los que el comisionista actúe en nombre propio.

• En las adquisiciones de servicios realizadas por cuenta de tercero, cuando quien presta los servicios actúa en nombre propio.

• En las adquisiciones de servicios realizadas por cuenta de terceros, cuando quien adquiere los servicios actúe en nombre propio.

• En las operaciones cuya contraprestación se fije en moneda extranjera.

Adquisiciones intracomunitarias de bienes

La base imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes se determinará de acuerdo con lo dispuesto para las entregas de bienes y prestaciones de servicios.

Importaciones

La base imponible se halla sumando al valor en aduana.

El tipo impositivo

Existen dos categorías de tipos impositivos:

• El tipo general, el 16 por 100.

• El tipo reducido:

- del 7 por 100.

- del 4 por 100.

Tipo general

El tipo general será de aplicación cuando no lo sea un tipo especial.

Tipo reducido del 7 por 100

• Se aplicará el tipo del 7 por 100 a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican continuación:

- Sustancias o productos, utilizados para la nutrición humana o animal, excepto las bebidas alcohólicas y refrescantes.

- Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados para la obtención de productos aptos para la nutrición humana o animal.

- Las semillas, materiales para la protección y reproducción de animales o vegetales, fertilizantes y enmiendas, productos fitosanitarios, herbicidas y residuos orgánicos susceptibles de ser utilizados en las actividades, agrícolas, forestales ganaderas.

- Las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego.

- Los medicamentos para uso animal, así como las sustancias medicinales susceptibles de ser utilizadas habitual e idóneamente para su obtención.

- Los aparatos y complementos, incluidas las gafas y las lentillas que objetivamente considerados, sólo puedan destinarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar, o curar las enfermedades o dolencias del hombre o de los animales.

- Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. No tendrán esta consideración los locales de negocio.

- Los vehículos de dos o tres ruedas cuya cilindrada sea inferior a 50 centímetros cúbicos y cumplan la definición jurídica del ciclomotor.

- Las flores y las plantas vivas de carácter ornamental.

- El gas licuado del petróleo envadado.

• El tipo reducido del 7 por 100, se aplicará a las siguientes prestaciones de servicios:

- Los transportes de viajeros y de sus equipajes.

- Los servicios de hostelería, acampamiento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de bebidas y comidas para consumir en el acto.

- Los efectuados en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican en la Ley. Por ejemplo: Plantación, siembra, abonado, cultivo y recolección, etc...

- Servicios prestados por intérpretes, artistas, directores y técnicos, que sean personas físicas, a los productores de películas y a los organizadores de obras de teatro o musicales.

- Los servicios de limpieza de vías públicas, parques y jardines públicos.

- Los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y el tratamiento de las aguas residuales.

- La entrada a teatros, circos, parques de atracciones, conciertos, bibliotecas, museos, parques zoológicos, salas cinematográficas y exposiciones, así como manifestaciones de carácter cultural que se determinan en la Ley.

- Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física.

- Las prestaciones de asistencia social que enumera la ley.

- Los servicios funerarios efectuados por las empresas funerarias y los cementerios, y las entregas de bienes relacionados con los mismos efectuadas a quienes sean destinatarios de los mencionados servicios.

- La asistencia sanitaria dental y curas termales que no gocen de exención.

- Los espectáculos deportivos de carácter aficionado.

- Las exposiciones y ferias de carácter comercial.

- Los servicios de peluquería, incluyendo los servicios complementarios a que faculte el epígrafe 972.1 del IAE.

- Las ejecuciones de obra de albañilería realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los requisitos exigidos por la ley.

• El tipo reducido del 7 por 100, se aplicará también a las siguientes operaciones:

• Las ejecuciones de obras consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o parte de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes...

• Las ventas con instalación de armarios de cocina y de baño y de armarios empotrados para las edificaciones del punto anterior, que se realicen como consecuencia de contratos directamente formalizados con el promotor de la construcción o rehabilitación de dichas edificaciones.

• Las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, cualquiera que sea el importador de los mismos, las adquisiciones intracomunitarias y las entregas de objetos de arte realizadas por sus autores o por empresarios o profesionales distintos de los revendedores de los objetos de arte.

Tipo reducido del 4 por 100

• El tipo reducido del 4 por 100 será de aplicación a las siguientes entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes que se indican:

− El pan común, las harinas panificables y cereales para su elaboración, la leche, los quesos, los huevos, las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, y tubérculos naturales, que no hayan sido objeto de ningún proceso de transformación.

− Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único. A estos efectos, tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares cuyo coste de adquisición no supere el 50 por 100 del coste total del conjunto de la venta. Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 75 por 100 de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.

- Los medicamentos para uso humano, así como las sustancias medicinales, formas galénicas y productos intermedios, susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente en su obtención.

- Los coches de minusválidos y sillas de ruedas para uso de personas con minusvalía.

- Las prótesis y órtesis para personas con minusvalía.

- Las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por los promotores de las mismas, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. El número mínimo de plazas de garaje no podrá exceder de 2 unidades.

- Los servicios de reparación de los coches y sillas de ruedas para minusválidos.

• Los tipos impositivos reducidos serán también aplicables a las ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios, de acuerdo con lo previsto en la ley de este Impuesto, y tengan como resultado inmediato la obtención de alguno de los bienes a cuya entrega resulte aplicable uno de los tipos reducidos previstos en dichos preceptos.

• El párrafo anterior no será de aplicación a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de viviendas de protección oficial de régimen especial.

Deducciones

• Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado o satisfecho por las siguientes operaciones:

- Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto.

- Las importaciones de bienes.

- Las operaciones asimiladas a las entregas de bienes que se exponen en la ley.

- Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

• Existen limitaciones, exclusiones y restricciones al derecho a deducir.

• Sólo podrán ejercitar el derecho a deducción, los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. Podrán ejercitar la opción y formular las solicitudes siguientes en materia de deducciones, siempre que se haga en el plazo establecido para ello:

- Opción por la aplicación de la regla de prorrata especial.

- Solicitud de aplicación de un régimen de deducción común para los sectores diferenciados.

- Solicitud de aplicación de un porcentaje provisional de deducción distinto del fijado como definitivo para el año precedente.

- Solicitud por la que se propone el porcentaje provisional de deducción, aplicable enlos supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales y en los de inicio de actividades que constituyan un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, y en relación con las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al momento en que comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios.

• Solicitud del porcentaje provisional de deducción aplicable en los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales y en los de inicio de actividades que constituyen un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad.

Obligaciones de los sujetos pasivos

Los sujetos pasivos de este impuesto estarán obligados a:

• Presentar de declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.

• Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal, y comunicarlo cuando deba.

• Expedir y entregar facturas y documentos equivalentes de sus operaciones y conservar los duplicados de los mismos, durante 5 años.

• Conservar las facturas recibidas de sus proveedores, numeradas correlativamente por el orden por el que se vayan recibiendo y agrupadas por trimestres.

• Llevar contabilidad y los documentos registrales previstos legalmente.

• Informar a la Administración de sus operaciones económicas con terceras personas.

• Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

• Nombrar un representante cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.

• Los sujetos pasivos del I.V.A. que no están acogidos a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca y del recargo de equivalencia, deberán llevar, en debida forma, los siguientes libros de registros:

- Libro Registro de facturas emitidas.

- Libro Registro de facturas recibidas.

- Libro Registro de bienes de inversión.

Datos de las facturas

• Las facturas contendrán los siguientes datos:

- Número y, en su caso, serie. La numeración será correlativa.

- Nombre y apellidos, la razón o denominación social del obligado a expedir la factura y del destinatario.

- Número de Identificación fiscal, en caso de personas físicas, o Código de Identificación fiscal, en caso de personas jurídicas del obligado a expedir la factura y del destinatario.

- Domicilio del expedidor y del destinatario.

- Descripción de la operación sujeta al impuesto.

- Contraprestación total.

- Todos los datos que permitan conocer la base imponible de factura, el tipo tributario y la cuota repercutida.

- Lugar y fecha de emisión.

• En las entregas de medios de transporte nuevos, el sujeto pasivo hará constar en la factura los datos anteriores, y además las características de los mismos, la fecha de su primera puesta en servicio y las distancias recorridas u horas de navegación realizadas hasta su entrega.

• En las entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, sujetos a los regímenes especiales de este nombre, en la factura se hará constar esta circunstancia.

• No será obligatoria la consignación en factura de los datos de identificación del destinatario cuando se trate de operaciones realizadas para quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales y no tengan una contraprestación superior a 100 euros. y, en cualquier caso, en las enumeradas por la ley.

• En los casos especificados por la ley, cuando el importe no exceda de 3.000 euros IVA incluido, las facturas podrán ser sustituidas por talonario de vales numerados o en su caso tickets expedidos por máquinas registradoras, siendo obligatorio en tal caso conservar los rollos. En la parte talonaria y en la matriz se harán constar, al menos, los siguientes datos:

- número y, en su caso serie. La numeración será correlativa.

- número de identificación fiscal, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor.

- tipo impositivo aplicado o la expresión IVA incluido.

- contraprestación total.

• Los empresarios y profesionales sólo podrán expedir un original de cada factura o documento sustitutivo. Únicamente será admisible la expedición de ejemplares duplicados en el caso de que en una misma operación concurran varios destinatarios y en el supuesto de péridida del original de la factura. En esos casos se hará constar en la factura "Duplicado" y la razón de su expedición.

• Los empresarios y profesionales están obligados a conservar las copias de las facturas o documentos que las sutituyan, expedidas por ellos o por su cuenta.

• Los empresarios y profesionales deberán rectificar las facturas o documentos equivalentes o sustitutivos de las mismas, emitidos por ellos, en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hayan producido circunstancias que den lugar a la modificación de la base imponible, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde que se devengó el impuesto correspondiente a la operación gravada, o en su caso de la fecha en que se hayan producido las circunstancias que den lugar a la modificación de la base imponible.

• Podrá solicitarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria la transmisión de las facturas por vía telemática.

• Los medios de expedición de las facturas puede ser en papel o en soporte electrónico.

Regímenes de IVA

Los empresarios y profesionales, se acogerán a uno de estos regímenes:

• Régimen General.

• Régimen Simplificado.

• Régimen del recargo de equivalencia.

• Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca.

• Régimen Especial de Bienes Usados.

• Régimen Especial de Objetos de Arte, Antigüedades y Objetos de colección.

• Régimen Especial del Oro de Inversión

• Régimen Especial de Agencias de Viajes.

• Régimen especial de los servicios prestados por vía electrónica.

• Régimen especial de la entrega de gas y electricidad.

Régimen General

• Al régimen general le serán de aplicación todas las normas generales de este impuesto.

• Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto, las importaciones de bienes, las adquisiciones intracomunitarias de bienes y las operaciones asimiladas a las entregas y a las adquisiciones intracomunitarias de bienes expuestas en la ley.

• Si la diferencia así obtenida es positiva, la cuota resultante se integrará en la Hacienda Pública.

• Si por el contrario la cuota obtenida es negativa, la declaración se presentará igualmente y podrán solicitar o bien la compensación de este importe para el ejercicio siguiente, o bien solicitar su devolución.

• El período de liquidación coincidirá con el trimestre natural y se presentarán cuatro declaraciones al año, debiendo ingresar el resultado obtenido conforme lo explicado anteriormente.

• Los plazos para presentar las declaraciones son los siguientes:

- En los 20 primeros días del mes de abril.

- En los 20 primeros días del mes de julio.

- En los 20 primeros días del mes de octubre.

- En los 30 primeros días del mes de enero.

• El periodo de liquidación no coincidirá con el trimestre natural, sino con el mes natural, cuando se trate de los siguientes sujetos pasivos:

- Aquéllos cuyo volumen de operaciones, hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros.

- Aquéllos que hubiesen efectuado la adquisición de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional, cuando la suma de su volumen de operaciones del año natural inmediato anterior y la del volumen de operaciones que hubiese efectuado en el mismo período el transmitente de dicho patrimonio mediante la utilización del patrimonio transmitido hubiese excedido de 6.010.121,04 euros.

Se considerará transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional aquélla que comprenda los elementos patrimoniales que constituyan una o varias ramas de actividad del transmitente, en los términos previstos en el Impuesto sobre Sociedades, con independencia de que sea aplicable o no a dicha transmisión alguno de los supuestos de no sujeción previstos en la ley de este impuesto.

- Los autorizados a solicitar la devolución del saldo existente a su favor al término de cada período de liquidación.

• Cuando el periodo de liquidación corresponda con el mes natural, la declaración-liquidación deberá presentarse durante los 20 primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual, salvo las declaraciones-liquidaciones que a continuación se indican deberán presentarse en los plazos especiales siguientes:

- La correspondiente al período de liquidación del mes de julio, durante el mes de agosto y los 20 primeros días naturales del mes de septiembre inmediatamente posterior.

- La correspondiente al último mes del año, durante los 30 primeros días naturales del mes de enero.

• Los sujetos pasivos acogidos a este régimen deberán llevar los siguientes libros registrales:

- Libro Registro de facturas emitidas.

- Libro Registro de facturas recibidas.

- Libro Registro de bienes de inversión.

- Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

Régimen simplificado

• Tributarán por el régimen simplificado los sujetos pasivos que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que todos sus socios sean personas físicas; y que realicen actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, salvo que renuncien a él.

• No podrán tributar por el régimen simplificado por ninguna de sus actividades:

- Los sujetos pasivos que realicen otras actividades económicas no comprendidas en el régimen simplificado, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia.

- Los sujetos pasivos que hubiesen renunciado o hubiesen quedado excluidos de la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

• La renuncia al régimen especial simplificado se efectuará al tiempo de presentar la declaración de comienzo de la actividad o, durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto.

• La renuncia tendrá efecto para un periodo mínimo de 3 años.

• La renuncia por las entidades en régimen de atribución de rentas deberá formularse por todos sus socios o partícipes.

• La renuncia al régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, supondrá la renuncia al régimen especial simplificado en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

• Los sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado serán los que determinen las cuotas a ingresar del impuesto, calculando el importe total de las cuotas devengadas mediante la imputación a su actividad económica de los índices o módulos que fija el Ministerio de Economía y Hacienda cada año.

• Límites que provocan la exclusión del régimen:

- Volumen de ingresos para la totalidad de las actividades superior a 450.000 euros (300.000 euros en actividades agrícolas, ganaderas o forestales).

- Que el importe de las adquisiciones e importaciones de bienes y servicios no exceda de 300.000 euros.

• La cuota a ingresar por cada actividad en el régimen simplificado es el resultado de las siguientes operaciones:

- cuota devengada por las operaciones corrientes (aplicando índices y módulos).

- - cuotas soportadas por las adquisiciones corrientes.

- - 1% de la cuta devengada por gastos de dificil justificación.

- = cuota derivada del régimen simplificado.

• Los sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado deberán llevar un registro de facturas recibidas en el que anotarán las facturas y documentos equivalentes relativos a las adquisiciones e importaciones por los que se haya soportado el impuesto y destinados a su utilización en las actividades por las que resulte aplicable el referido régimen especial.

• Los sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado deberán conservar los justificantes de los índices o módulos aplicados. Asimismo, deberán conservar, numeradas por orden de fechas, las facturas recibidas y los documentos que contengan la liquidación y pago del impuesto relativas a las importaciones.

• También deberán conservar, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas que deban emitir.

• Para el ingreso de las cuotas en la Hacienda Pública, el sujeto pasivo presentará cuatro declaraciones-liquidaciones al año y un resumen anual, en los plazos siguientes:

- En los 20 primeros días de abril.

- En los 20 primeros días de julio.

- En los 20 primeros días de octubre.

- En los 30 primeros días de enero. En esta fecha se presentará también el resumen anual.

• El modelo para presentar las declaraciones trimestrales es el 310, salvo que desarrolle otras actividades sujetas a otro régimen, en cuyo caso es el modelo 370. El modelo para presentar el resumen anual es el 390.

En el supuesto de que el mismo sujeto pasivo realice varias actividades económicas, las sometidas al régimen simplificado tendrán en todo caso la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.

7.2. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Concepto

• El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (I.R.P.F) es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares.

• Constituye la renta del contribuyente la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales, así como las imputaciones de renta establecidas por Ley, con independencia del lugar donde se haya producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

Hecho imponible

• Constituirá el hecho imponible la obtención de la renta por el sujeto pasivo.

• Componen la renta del sujeto pasivo:

  1. los rendimientos del trabajo.

  2. los rendimientos de capital mobiliario e inmobiliario.

  3. los rendimientos de actividades económicas.

  4. las ganancias y pérdidas patrimoniales.

  5. las imputaciones de rentas inmobiliarias.

    Contribuyentes

    Son contribuyentes por este impuesto:

  6. Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

  7. Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias siguientes:

    • Miembros de misiones diplomáticas españolas, miembros de las oficinas consulares españolas, titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero, funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.

    Se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se den cualquiera de las circunstancias siguientes:

  8. Que permanezca más de 183 días, durante un año natural, en territorio español.

  9. Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos.

  10. Cuando residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquel.

    Obligación personal de contribuir

    Los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

    Base imponible

    La cuantía de los distintos componentes de la base imponible se determinará por alguno de los siguientes regímenes:

    • Estimación directa

    • Estimación objetiva

    • Estimación indirecta

    Estimación Directa

    La estimación directa se aplicará como régimen general, y tiene dos modalidades:

    • Normal.

    • Simplificada

    Estimación Directa Simplificada

    La estimación directa simplificada es el régimen más general, e incluye todo tipo de actividades que cumplan los siguientes requisitos:

    • La cifra de negocios del conjunto de actividades en el año anterior no supere 600.000 euros anuales. Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado la actividad, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año, a estos únicos efectos. Cuando en el año inmediato anterior no se hubiese ejercido actividad alguna, se determinará el rendimiento por esta modalidad, salvo que se renuncie a la misma.

    • Que se renuncie al régimen de estimación objetiva o se produzca exclusión del mismo. (La renuncia a la modalidad simplificada del régimen de estimación directa se efectuará en el mes de diciembre anterior al inicio del año del año en el que deba surtir efecto, y tendrá efectos para un periodo mínimo de tres años.)

    Estimación Directa Normal

    Es el régimen por el que se queda incluido por exclusión o renuncia al de Estimación Directa Simplificada.

    Rendimiento neto

    • De acuerdo con la regulación de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas en el régimen de estimación directa se realiza aplicando las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades contenidas a estos efectos en la propia Ley y Reglamento del IRPF

    • Ingresos íntegros: Tienen la consideración de ingresos íntegros derivados del ejercicio de actividades empresariales o profesionales los siguientes:

    - Ingresos de Explotación.

    - Otros ingresos:

    • Trabajos realizados para la empresa, valorados con arreglo al coste de producción de los activos fijos producidos por la propia empresa.

    • Exceso y aplicaciones de provisiones.

    • Otros ingresos de gestión.

    • Indemnizaciones percibidas de entidades aseguradoras por siniestros que hayan afectado a productos de la explotación.

    • Subvenciones y otras ayudas públicas percibidas en el desarrollo de la actividad.

    - Autoconsumo de bienes y servicios (dentro de esta expresión se comprenden no sólo las entregas de bienes y prestaciones de servicios cuyo destino sea el patrimonio privado del titular de la actividad o de su unidad familiar, sino también las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas a otras personas de forma gratuita o por un precio notoriamente inferior al normal de mercado.

    • Gastos deducibles: Son los siguientes:

    - Consumos de explotación.

    - Sueldos y salarios.

    - Seguridad Social a cargo de la empresa (incluidas las cotizaciones del titular).

    - Otros gastos de personal (formación del personal, indemnizaciones satisfechas por rescisión de relaciones laborales, los seguros de accidente del personal...)

    - Arrendamientos y cánones.

    - Reparaciones y conservación.

    - Servicios de profesionales independientes.

    - Suministros.

    - Otros servicios exteriores.

    - Tributos fiscalmente deducibles (IAE, IBI)

    - Gastos financieros.

    - Amortizaciones:

    • Tanto en la modalidad normal como en la simplificada del régimen de estimación directa, los titulares de actividades económicas que tengan la consideración fiscal de empresas de reducida dimensión, podrán aplicar los incentivos fiscales que en relación con las amortizaciones están establecidos para dichas empresas.

    • Especialidades fiscales de las amortizaciones en la modalidad simplificada: En la modalidad simplificada del régimen de estimación directa, las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal.

    - Provisiones:

    • Tratamiento de las provisiones fiscalmente deducibles en la modalidad normal: De conformidad con lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, constituyen gasto deducible las dotaciones del ejercicio a las siguientes provisiones:

    • Provisiones para insolvencias.

    • Provisiones por depreciación de fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales.

    • Provisión para riesgos y gastos.

    • Tratamiento de las provisiones fiscalmente deducibles en la modalidad simplificada: En dicha modalidad el conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará exclusivamente aplicando, con carácter general, el porcentaje del 5% sobre el rendimiento neto positivo. Por su parte, los titulares de actividades agrícolas y ganaderas podrán aplicar por este concepto el porcentaje del 10% sobre el rendimiento neto positivo, excluido este concepto.

    − Otros gastos fiscalmente deducibles: Dentro de este concepto deberán consignarse todos los demás gastos que, teniendo el carácter de deducibles, no figuren expresamente recogidos en las anteriores rúbricas (adquisición de libros, gastos de asistencia a cursos, cuotas satisfechas por el empresario o profesional a corporaciones, cámaras y asociaciones empresariales legalmente constituidas...).

    • Incentivos fiscales aplicables a empresas de reducida dimensión en régimen de estimación directa:

    - Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo.

    - Libertad de amortización para inversiones de escaso valor.

    - Amortización acelerada de elementos del inmovilizado material nuevos y del inmovilizado inmaterial.

    - Dotación global para posibles insolvencias de deudores.

    - Amortización acelerada de elementos patrimoniales objeto de reinversión.

    - Ampliación del límite para la deducibilidad de las cuotas satisfechas en los contratos de arrendamiento financiero (leasing).

    • Una vez calculado el rendimiento neto, los sujetos pasivos que ejerzan actividades empresariales o profesionales, deberán autoliquidar e ingresar en la Hacienda Pública en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las cantidades que figuran en el apartado de "Pagos Fraccionados".

    Obligaciones contables y registrables

    En el ámbito del Impuesto sobre la Renta las obligaciones contables y registrales de los titulares de actividades económicas se estructuran con arreglo al siguiente detalle:

    • Empresarios mercantiles en estimación directa normal:

    - Contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio y al

    Plan General de Contabilidad.

    • Empresarios no mercantiles en estimación directa normal y todos los empresarios en estimación directa simplificada:

    - Libro registro de ventas e ingresos.

    - Libro registro de compras y gastos.

    - Libro registro de bienes de inversión.

    • Profesionales en estimación directa, en cualquiera de sus modalidades:

    - Libro registro de ingresos.

    - Libro registro de gastos.

    - Libro registro de bienes de inversión.

    - Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.

    • Los contribuyentes que lleven contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio , no estarán obligados a llevar adicionalmente los libros registro de carácter fiscal a que se refieren los apartados anteriores.

    • Tanto los contribuyentes incluidos en el régimen de Estimación Directa Normal como en Estimación Directa Simplificada, además estarán obligados a emitir y entregar facturas y guardar una copia por cada operación. El contenido de la factura será el siguiente:

    - Número y, en su caso serie.

    - Nombre y apellidos o denominación social (no nombres comerciales), N.I.F. y domicilio, tanto propio como del cliente (si el cliente es un particular no es preciso consignar el domicilio, y ningún tipo de identificaciónj si se trata de una venta inferior a 100 euros I.V.A. incluido).

    - Descripción de la operación y precio total.

    - Lugar y fecha de emisión.

    - Base imponible, tipo y cuota de I.V.A.

    • Podrá no emitirse factura si el cliente no la solicita en los supuestos siguientes:

    - Compras a proveedores sujetos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del I.V.A.. Se emitirán recibos.

    - Adquisiciones intracomunitarias.

    - Están autorizados los talonarios de vales y los tickets, entre otros, en los siguientes casos, siempre que su importe no exceda de 3.000 euros: Ventas al por menor, servicios de hostelería y restauración, peluquerías e institutos de belleza, utilización de instalaciones deportivas, revelado de fotografías y estudios fotográficos...

    Los vales o tickets deberán tener el siguiente contenido: N.I.F. del expedidor, número correlativo y, si procede, serie, tipo impositivo aplicado o la expresión "I.V.A. incluido", precio total.

    Estimación Objetiva

    • La Estimación Objetiva se aplicará a cada actividad aisladamente considerada que se contemple en la Orden Ministerial que las regule (sólo a las actividades que se mencionen en la Orden Ministerial).

    • La Estimación Objetiva es totalmente incompatible con la Estimación Directa, excepto en el año de inicio de una actividad, ya que se permite que el año de inicio de una actividad se renuncie por esta actividad a módulos, pero continúen el resto de actividades en módulos durante ese año.

    • La renuncia al régimen de Estimación Objetiva supondrá la inclusión de todas las actividades en el régimen de Estimación Directa Simplificada.

    • Será causa de exclusión de este régimen el haber rebasado los límites que se establezcan en la Orden Ministerial que desarrolle el mismo.

    • La renuncia al régimen de Estimación Objetiva se efectuará en el mes de diciembre anterior del año en el que deba surtir efecto, y tendrá efectos para un periodo mínimo de tres años.

    • Se estará excluido de la Estimación Objetiva:

    - En actividades agrícolas y ganaderas, por rebasar el límite marcado de facturación de 300.000 euros, incluidas las actividades forestales o trabajos accesorios, que no superen a los ingresos típicos (si la actividad accesoria supone más del 20 por 100 de los ingresos totales, corresponde su alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas).

    - En el resto de actividades, por exceder el personal asalariado de los límites marcados (según cada actividad), y en general, por superar el conjunto de actividades el límite de 450.000 euros anuales.

    - Realizar otras actividades no incluidas en Estimación Objetiva.

    - Exclusión del Régimen Especial Simplificado del Impuesto sobre el

    Valor Añadido.

    - Renuncia al Régimen de Estimación Objetiva.

    - Que el volumen de compra en bienes y servicios no supere la cantidad de 300.000 euros.

    Rendimiento neto

    El rendimiento neto por el que tributará si está acogido a esta estimación, se obtiene mediante la imputación a cada actividad de los signos, índices o módulos fijados por el Ministerio de Economía y Hacienda.

    • Cuando se prevea en la Orden por la que se aprueban los signos, índices o módulos, para el cálculo del rendimiento neto podrán deducirse las amortizaciones del inmovilizado registradas.

    • Si se inicia la actividad acogida a este régimen con posterioridad al día 1 de enero o se cesa antes del día 31 de diciembre, los signos, índices o módulos se aplicarán proporcionalmente al periodo de tiempo en que tal actividad se haya ejercitado.

    • Cuando el desarrollo de actividades a las que resulte de aplicación este régimen se viese afectado por incendios, inundaciones, grandes averías..., podrá solicitarse la reducción de los signos, índices o módulos. Igualmente cuando el titular se encuentre en situación de incapacidad laboral y no tenga otro empleado.

    • Para el cálculo del Rendimiento Neto Anual, se parte del promedio efectivo del año (conocido por tanto al 31 de diciembre de cada ejercicio) y se siguen los siguientes pasos:

    A.- Rendimiento Neto Previo:

    - Se calcula multiplicando el valor de cada módulo en la actividad que se realice por las unidades medias conocidas a 31 de diciembre de cada año, que pueden ser las siguientes:

    - Personal no asalariado:

    Empresarios con dedicación inferior a la jornada se les presumirá una dedicación mínima, salvo prueba en contrario, del 0,25, aunque tenga más de 4 actividades, por gestiones de dirección (aunque hubiera estado de baja todo el año).

    Cónyuge e hijos no asalariados, el 50 por 100 si el titular se computa entero y no hay más de un asalariado.

    - Personal asalariado (afiliado al Régimen General de la Seguridad Social):

    19 años y contrato de aprendizaje o para la formación, computan el 60 por 100.

    Se excluyen del cómputo los nuevos contratos indefinidos de determinados colectivos o la transformación de determinados contratos en indefinidos, durante los 24 meses siguientes a su realización.

    - Superficie del local.

    - Local independiente o no (según haya sala independiente de venta al público).

    - Consumo de energía eléctrica (anual).

    - Potencia eléctrica (contratada).

    - Superficie del horno

    - Mesas

    - Número de habitantes del municipio.

    - Capacidad de carga del vehículo

    - Máquinas recreativas

    - Potencia fiscal del vehículo

    - Barra mostrador (excluida la zona de servicio de camareros)

    B.- Rendimiento Neto Minorado

    - Se obtiene aplicando al resultado de A.- las siguientes reducciones:

    - Reducción por incremento del número de personas asalariadas.

    Minoración incremento asalariados x 0,40.

    Minoración general (no se aplica al incremento), según la tabla existente al efecto.

    - Minoración por incentivos a la inversión:

    Consiste en aplicar anual y linealmente a las inversiones realizadas unos coeficientes, en concepto de gasto de amortización.

    C.- Rendimiento Neto:

    - Se obtiene como resultado de apicar al resultado minorado (B.-)los siguientes índices correctores que sean de aplicación en cada actividad:

    - Índices correctores especiales.

    - Índices correctores generales:

    Índice para empresas de reducida dimensión

    Actividades de temporada

    Índice de exceso

    Inicio de nuevas actividades

    Una vez calculado el rendimiento neto, los sujetos pasivos que ejerzan actividades empresariales o profesionales, deberán autoliquidar e ingresar en la Hacienda Pública en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las cantidades que figuran en el apartado de "Pagos Fraccionados".

    Obligaciones contables registrables

    • Empresarios y profesionales en estimación objetiva:

    - Libro registro de bienes de inversión (únicamente los contribuyentes que deduzcan amortizaciones).

    - Libro registro de ventas e ingresos (únicamente los titulares de actividades cuyo rendimiento neto se determine en función del volumen de operaciones, es decir, titulares de actividades agrícolas, ganaderas, forestales accesorias y de transformación de productos naturales).

    • Los sujetos pasivos que desarrollen actividades empresariales mercantiles cuyo rendimiento se determine por el método de Estimación Objetiva deberán conservar, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas emitidas, y las facturas o justificantes documentales recibidos. Igualmente deberán conservar los justificantes de los signos, índices o módulos aplicados.

    • Los sujetos pasivos que lleven contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio no tendrán que llevar los libros registros anteriores.

    Si el contribuyente además de estar en el régimen de Estimación Objetiva soportara I.V.A. en el régimen general o en algún otro especial (compensación agrícola o recargo de equivalencia) es preceptivo que lleve libro registro de facturas recibidas para las compras y servicios con I.V.A. con la debida separación de actividades.

    Pagos Fraccionados

    Una vez calculado el rendimiento neto, los sujetos pasivos que ejerzan actividades empresariales o profesionales, deberán autoliquidar e ingresar en la Hacienda Pública en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las cantidades siguientes:

    • Las actividades que estuvieran en régimen de estimación directa en cualquiera de sus modalidades, el 20 por 100 de la diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles. De la cantidad resultante se deducirán las retenciones soportadas (profesionales y artistas) y los pagos fraccionados ingresados por los trimestres anteriores del mismo año.

    Es obligatorio presentar declaración aunque sea negativa.

    • Por las actividades que estuvieran en régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos, el 4 por 100 de los rendimientos netos resultantes de la aplicación de dicho método.

    • En el supuesto de actividades que tengan sólo una persona asalariada, el porcentaje anterior será el 3 por 100, y en el supuesto de que no disponga de personal asalariado dicho porcentaje será el 2 por 100.

    • Cuando se trate de actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, el 2 por 100 del volumen de ventas del trimestre, incluidas las subvenciones corrientes.

    • Estos porcentajes se reducirán a la mitad, para las actividades económicas que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 55.4 de la Ley.

    • De la cantidad resultante se deducirán, en su caso, las retenciones practicadas y los los pagos fraccionados ingresados por los trimestres anteriores del mismo año.

    • Los sujetos pasivos podrán aplicar en cada uno de los pagos fraccionados porcentajes superiores a los indicados.

    • Los empresarios y profesionales estarán obligados a declarar e ingresar trimestralmente en el Tesoro Público las cantidades resultantes mencionadas, en los periodos comprendidos entre el día 1 y el 20 de los meses de abril, julio, octubre y el día 1 y 30 del mes de enero.

    • Cuando de la aplicación de lo dispuesto en los puntos anteriores no resultasen cantidades a ingresar, los sujetos pasivos presentarán una declaración negativa.

    • En caso de entidades de régimen de atribución de rendimientos, los pagos fraccionados deberán ser efectuados por cada uno de los socios en proporción a su participación.

    • Al hacer el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (declaración global del año) se regulará su situación, de forma que si en los pagos fraccionados ha pagado menos de lo que corresponde, pagará la diferencia. Si por el contrario sus gastos han sido elevados y ha pagado más de lo que le corresponde, en esta declaración solicitará su devolución.

    • No existirá obligación de efectuar pagos fraccionados cuando en el año anterior al menos el 70% de los ingresos profesionales fueron objeto de retención. También se aplica el mismo criterio para las actividades agrícolas, ganaderas y forestales.

    Retenciones y otros pagos a cuenta

    Estarán obligados a retener o ingresar a cuenta:

    • Las personas jurídicas y entidades, incluidas las comunidades de bienes y de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.

    • Los empresarios individuales y los profesionales respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades empresariales y profesionales.

    • Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.

    • Los sujetos pasivos no residentes, que operen en España sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan.

    • Cuando el contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, tendrán la consideración de pagos a cuenta de este impuesto las retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto Sobre la Renta de no Residentes, practicadas durante el período impositivo en que se produzca el cambio de residencia.

    • Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, dejando constancia de la fecha de entrada en dicho territorio, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes por este impuesto.

    Estas personas o entidades están obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, en el concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas correspondiente al perceptor la cuantía que proceda según las normas.

    Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta, entre otras, las siguientes rentas:

  11. Los rendimientos del trabajo.

  12. Los rendimientos del capital mobiliario, incluidos los derivados del afecto a actividades empresariales.

  13. Los rendimientos de actividades profesionales y de actividades agrícolas y ganaderas.

  14. Los premios que se entreguen por la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias.

  15. Los rendimientos de capital mobiliario satisfechos por una entidad financiera a un tercero, como consecuencia de la trasmisión, cesión o transferencia de un crédito titularidad de aquellas.

  16. Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos.

    Rendimientos del trabajo

    • Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, dinerarias y las obtenidas en especie, que se deriven directa o indirectamente del trabajo personal o sean consecuencia de la relación laboral del sujeto pasivo y no tengan el carácter de rendimientos empresariales o profesionales.

    • La retención a practicar será el resultado de aplicar al rendimiento íntegro satisfecho, el porcentaje que corresponda según las circunstancias personales del sujeto pasivo y la cuantía de sus rendimientos.

    • Cuando se trate de retribuciones de los miembros de los Consejos de Administración o de las Juntas, el porcentaje de retención, será del 35 por cien. Este porcentaje de retención e ingreso a cuenta se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o en Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 69.4 de esta Ley.

    Rendimientos del capital mobiliario e inmobiliario

    • El porcentaje de retención aplicable sobre los rendimientos de capital mobiliario será del 15 por 100.

    • El porcentaje de retención aplicable sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, cualquiera que sea su calificación será del 15%.

    También habrá que hacer ingresos a cuenta sobre las retribuciones en especie del capital mobiliario e inmobiliario.

    Rendimientos de actividades profesionales y empresariales

    • Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, el tipo de retención que se aplicará será del 15 sobre los ingresos íntegros satisfechos.

    • Se considerarán comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales:

    - En general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

    - En particular, los autores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial, los comisionistas, los profesores. Las conferencias, ponencias en seminarios o cursillos u otras actuaciones que no se presten como consecuencia de una relación laboral y estén vinculadas a la actividad profesional del contribuyente.

    Rendimientos de actividades agrícolas o ganaderas

    • Se entenderán como actividades agrícolas o ganaderas aquellas mediante las cuales se obtengan directamente de las explotaciones productos naturales, vegetales o animales y no se sometan a procesos de transformación, elaboración o manufactura.

    • Cuando se trate de actividades ganaderas de engorde de porcino y avicultura, el tipo de retención será del 1 por 100 sobre los ingresos íntegros satisfechos. En los restantes casos el tipo será del 2 por 100

    Obligaciones del retenedor y del obligado a ingresar a cuenta

    • El retenedor y el obligado a ingresar a cuenta deberán presentar en la Administración Tributaria en los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, declaración de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta que correspondan por el trimestre natural inmediatamente anterior, e ingresar su importe en el Tesoro Público.

    • No obstante, la declaración e ingreso a que se refiere el párrafo anterior se efectuará en los veinte primeros días naturales de cada mes, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta que correspondan por el inmediato anterior, cuando se trate de retenedores u obligados en los que concurran las circunstancias a que se refiere el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por excepción, la declaración e ingreso correspondiente al mes de julio se efectuará durante el mes de agosto y los veinte primeros días naturales del mes de septiembre inmediato posterior.

    • El retenedor u obligado a ingresar a cuenta presentará declaración negativa cuando, a pesar de haber satisfecho rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, no hubiera procedido, por razón de su cuantía, la práctica de retención o ingreso a cuenta alguno. No procederá presentación de declaración negativa cuando no se hubieran satisfecho en el período de declaración rentas sometidas a retención e ingreso a cuenta.

    • El retenedor u obligado deberá presentar cada año además de las declaraciones trimestrales un resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados.

    • El sujeto obligado a retener estará obligado a expedir en favor del sujeto pasivo una certificación acreditativa de la retención practicada o de otros pagos a cuenta efectuados.

    7.3. El Impuesto sobre Sociedades

    Naturaleza del impuesto

    • El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta ley.

    • Este impuesto se aplicará en todo el territorio español.

    Sujeto Pasivo

    • Serán sujetos pasivos del Impuesto:

  17. Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles.

  18. Los fondos de inversión.

  19. Las uniones temporales de empresas.

  20. Los fondos de capital-riesgo.

  21. Los fondos de pensiones.

  22. Los fondos de regulación del mercado hipotecario.

  23. Los fondos de titulización hipotecaria.

  24. Los fondos de titulización de activos.

  25. Los fondos de garantía de inversiones

  26. Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común.

    Hecho imponible

    • Constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuere su fuente u origen, por el sujeto pasivo.

    • En el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, se entenderá por obtención de renta la imputación al sujeto pasivo de las bases imponibles, o de los beneficios o pérdidas, de las entidades sometidas a dicho régimen.

    • En el régimen de transparencia fiscal internacional se entenderá por obtención de renta el cumplimiento de las circunstancias determinantes de la inclusión en la base imponible de las rentas positivas obtenidas por la entidad no residente.

    Obligación personal de contribuir

    • Estarán sujetas por obligación personal de contribuir las entidades que tengan su residencia en territorio español.

    Serán entidades residentes en España las que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:

  27. Que se hubieran constituido conforme a leyes españolas.

  28. Que tengan su domicilio social en territorio español.

  29. Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.

    • Los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

    Exenciones

    Estarán exentos del Impuesto:

    • El Estado, las Comunidades Autónomas y Entidades locales.

    • Los organismos autónomos del Estado de carácter administrativo y los organismos autónomos y entidades autónomas de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las Entidades locales.

    • El Banco de España, los Fondos de Garantía de Depósitos y los Fondos de Garantía de Inversiones.

    • Las entidades públicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social.

    • El Instituto de España y las Reales Academias Oficiales integradas en el mismo y las instituciones de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia que tengan fines análogos a los de la Real Academia Española.

    • Los restantes organismos públicos mencionados en las disposiciones adicionales novena y décima, apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, así como las Entidades de Derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales.

    Base Imponible

    • La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

    • La base imponible se determinará por el régimen de estimación directa y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria .

    • En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la Ley del Impuesto de Sociedades , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio , en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

    • Para efectuar el cálculo de la base imponible, habrá que tener en cuenta los siguientes apartados:

    Amortizaciones

    • Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

    • Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

    - Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

    - Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización,

    • El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por 100.

    • Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante.

    - Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.

    - Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la

    Administración tributario.

    • El sujeto pasivo justifique su importe.

    • Podrán amortizarse libremente:

  30. Los elementos de inmovilizado material o inmaterial de las sociedades anónimas laborales afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su cualificación como tales.

  31. Los activos mineros.

  32. Los elementos de inmovilizado material e inmaterial, excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigación y desarrollo.

  33. Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado inmaterial, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.

  34. Los elementos de inmovilizado material o inmaterial de las entidades que tengan calificación de explotaciones asociativas prioritarias adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria.

    • En el caso de cesión de uso de bienes con opción de compra o renovación, cuando por las condiciones económicas de la operación no existan dudas razonables de que se ejercitará una u otra opción, será deducible para la entidad cesionaria un importe equivalente a las cuotas de amortización.

    Se presumirá que no existen dudas razonables de que se va a ejercitar una u otra opción cuando el importe a pagar por su ejercicio sea inferior al importe resultante de minorar el precio de adquisición o coste de producción del bien en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían al mismo dentro del tiempo de duración de la cesión.

    • Las dotaciones para la amortización del fondo de comercio serán deducibles con el límite de la veinteava parte de su importe, siempre que cumplan los siguientes requisitos:

  35. Que el fondo de comercio se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.

  36. Que la entidad adquirente no se encuentre respecto de la persona u entidad transmitente, en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio .

    Las dotaciones para la amortización del fondo de comercio que no cumplan los requisitos previstos serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible del mismo.

    No se aplicará respecto del precio de adquisición satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando lo hubiere adquirido de personas o entidades no vinculadas.

    • Cuando se cumplan los requisitos en las letras a) y b) del apartado anterior serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe las dotaciones para:

  37. La amortización de las marcas.

  38. La amortización de los derechos de traspaso, excepto que el contrato tuviese una duración inferior a 10 años, en cuyo caso el límite anual máximo se calculará atendiendo a dicha duración.

  39. Los restantes elementos patrimoniales de inmovilizado inmaterial que no tuviesen fecha cierta de extinción.

    Pérdida de valor de los elementos patrimoniales

    • Serán deducibles las dotaciones para la cobertura de la reducción del valor de los fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales de las entidades que realicen la correspondiente actividad productora, una vez transcurridos dos años desde la puesta en marcha en el mercado de las respectivas producciones. Antes del transcurso de dicho plazo, también podrán ser deducibles si se probara la depreciación,

    • Serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

  40. Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

  41. Que el deudor esté declarado en quiebra, concurso de acreedores, suspensión de pagos o incluso en un procedimiento de quita y espera, o situaciones análogas.

  42. Que el deudor esté procesado por el delito de almacenamiento de bienes.

  43. Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

    • No serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

    - Los adeudados o afianzados por entidades de Derecho público.

    - Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.

    - Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.

    - Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.

    - Los que han sido objeto de renovación o prorroga expresa.

    No serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

    • La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en los fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado, no podrá exceder de la diferencia, entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo.

    No serán deducibles las dotaciones correspondientes a la participación en entidades residente en países o territorios calificados como paraísos fiscales.

    • Serán deducibles las dotaciones por depreciación de valores de renta fija admitidos a cotización en mercados secundarios organizados, con el límite de la depreciación global sufrida en el periodo impositivo por el conjunto de los valores de renta fija poseídos por el sujeto pasivo admitidos a cotización en dichos mercados.

    No serán deducibles las dotaciones por depreciación de valores que tengan un valor cierto de reembolso que estén situados en países o territorios calificados como paraísos fiscales.

    • Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21de la Ley el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico contable a la fecha de adquisición se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada será deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, salvo que se hubiese incluido en la base de la deducción del artículo 37 de la ley del Impuesto de Sociedades , sin perjuicio de lo establecido en la normativa contable de aplicación. La deducción de esta diferencia será compatible con las dotaciones a que se refiere el apartado 3 del artículo 12.

    Provisión para riesgos y gastos

    • No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables.

    • No obstante, sí serán deducibles:

  44. Las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté definitivamente establecida.

  45. Las dotaciones para la recuperación del activo reversible.

  46. Las dotaciones que las empresas dedicadas a la pesca marítima y aérea destinen a la provisión para grandes reparaciones.

  47. Las dotaciones para la cobertura de reparaciones extraordinarias de elementos patrimoniales.

  48. Las dotaciones a las provisiones técnicas realizadas por entidades aseguradoras. La dotación a la provisión para primas o cuotas pendientes de cobro será incompatible, para los mismos saldos, con la dotación para la cobertura de posibles insolvencias de deudores.

  49. Las dotaciones que las sociedades de garantía recíproca efectúen al fondo de provisiones técnicas con cargo a su cuenta de pérdidas y ganancias, hasta que el mencionado fondo al avance el mínimo obligatorio por ley. las dotaciones que excedan las cuantía obligatorias serán deducibles en un 75 por 1 00.

  50. Las dotaciones para la cobertura de garantías de reparación y revisión. Las entidades de nueva creación también podrán deducirse estas dotaciones mediante la fijación de un porcentaje respecto de los gastos y ventas realizados en los periodos impositivos que hubieran transcurrido.

    • Serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe en la parte correspondiente, salvo las realizadas a favor de beneficiarios de beneficiarios de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5.3.d) de la Ley 8/ 1987.

    • Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

  51. Que sean imputadas fiscalmente a quienes se vinculan las prestaciones.

  52. Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.

  53. Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones.

    Gastos no deducibles

    No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

  54. Los que representen una retribución de los fondos propios.

  55. Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

  56. Las multas y sanciones penales y administrativos, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

  57. Las pérdidas del juego.

  58. Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con arreglo al personal de la empresa ni los realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

  59. Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a Planes y Fondos de Pensiones.

  60. Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente con personas o entidades residentes en países calificados como paraísos fiscales.

    • Serán deducibles las cantidades satisfechas y el valor contable de los bienes entregados en concepto de donación en cuanto sean aplicables a la consecución de los fines propios de las siguientes entidades donatarias:

  61. Las sociedades de desarrollo industrial regional

  62. Las federaciones deportivas españolas, territoriales de ámbito autonómico y los clubes deportivos, en relación a las cantidades recibidas de las sociedades anónimas deportivas para la promoción y desarrollo de actividades deportivas no profesionales, siempre que entre las referidas entidades se haya establecido un vínculo contractual oneroso necesario para la realización del objeto y finalidad de las referidas federaciones y clubes deportivos.

    Transmisiones lucrativas y societarias - Reglas de valoración

    • Los elementos patrimoniales se valorarán al precio de adquisición o coste de producción.

    • Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

  63. Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.

  64. Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.

  65. Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de los mismos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.

  66. Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.

  67. Los adquiridos por permuta.

  68. Los adquiridos por canje o conversión.

    Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

    • En la distribución de beneficios se integrará en la base imponible de los socios el valor normal de mercado de los elementos recibidos.

    Inscripción contable de ingresos y gastos

    • Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

    • No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

    • Cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado su finalidad, sin abono a una cuenta de ingresos de ejercicio, su importe se integrará en la base imponible de la entidad que las hubiese dotado.

    Subcapitalización

    • Cuando el endeudamiento neto remunerado, directo o indirecto, de una entidad, excluidas las entidades financieras, con otra u otras personas o entidades, no residentes en territorio español con las que esté vinculada, exceda del resultado de aplicar el coeficiente 3 a la cifra de capital fiscal, los intereses devengados que correspondan al exceso tendrán la consideración de dividendos. A partir de 1-1-2004 no es aplicable esta regla cuando la entidad vinculada reside en un Estado de la Unión Europea.

    • El endeudamiento neto remunerado y el capital fiscal se reducirán a su estado medio a lo largo del período impositivo.

    • Se entenderá por capital fiscal el importe de los fondos propios de la entidad, no incluyéndose el resultado del ejercicio.

    Reinversión de beneficios extraordinarios

    Supresión de este régimen a partir de 1-1-2002 que había consistido en:

    • No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de todo clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

    • El importe de la renta no integrada en la base imponible se sumará a la misma por partes iguales en los periodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo al que nos hemos referido en apartado anterior, o, tratándose de bienes amortizables, en los periodos impositivos durante los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo.

    • En caso de no realizarse la reinversión dentro del plazo señalado, la parte de la cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida, además de los intereses de demora, se ingresará conjuntamente con la cuota correspondiente del periodo impositivo en que venció aquél.

    • A partir de 1-1-2002 se grava la renta obtenida en la transmisión, sin perjuicio de que, en el periodo impositivo en el que se reinvierta se pueda deducir de la cuota íntegra un 20% (supuesto general) de la renta integrada en la base imponible.

    Compensación de bases imponibles negativas

    • Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos.

    • La base negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias:

    - La mayoría de capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

    - Las personas o entidades a que se refiere la letra anterior hubieren tenido una participación inferior al 25% en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

    - La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social.

    Subvenciones de la política agraria comunitaria y ayudas públicas

    • No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades las rentas positivas que se pongan de manifiesto como consecuencia de:

    - La percepción de las siguientes ayudas de la política agraria comunitaria:

    • Abandono definitivo del cultivo del viñedo.

    • Prima al arranque de plantaciones de manzanos.

    • Prima al arranque de plataneras.

    • Abandono definitivo de la producción lechera.

    • Abandono definitivo del cultivo de peras, melocotones y nectarinas.

    • Arranque de plantaciones de peras, melocotones y nectarinas.

    - La percepción de las siguientes ayudas de la política pesquera comunitaria:

    • Abandono definitivo de la actividad pesquera.

    - La percepción de ayudas públicas que tengan por objeto reparar la destrucción, por incendio, inundación o hundimiento, de elementos patrimoniales afectos al ejercicio de actividades económicas.

    - Con efectos desde 1 de enero de 2000, la percepción de las ayudas al abandono de la actividad de transporte por carretera satisfechas por el Ministerio de Fomento a transportistas que cumplan los requisitos establecidos en la normativa reguladora de la concesión de dichas ayudas.

    • Para calcular la renta que no se integrará en la base imponible se tendrá en cuenta tanto el importe de las ayudas percibidas como las pérdidas patrimoniales que, en su caso, se produzcan en los elementos afectos a las actividades. Cuando el importe de estas ayudas sea inferior al de las pérdidas producidas en los citados elementos podrá integrarse en la base imponible la diferencia negativa. Cuando no existan pérdidas, sólo se excluirá de gravamen el importe de las ayudas.

    Periodo impositivo y devengo del impuesto

    • El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad.

    • En todo caso concluirá el periodo impositivo:

  69. Cuando la entidad se extinga.

  70. Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero.

  71. Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción a este impuesto de la entidad resultante, la modificación del tipo de gravamen en el I.S. o la aplicación de un régimen tributario especial.

    • El período impositivo no excederá de los doce meses.

    • El impuesto se devengará el último día del período impositivo.

    Deducciones, Bonificaciones y Exenciones

    • Sobre la cuota íntegra, la sociedad podrá aplicar las bonificaciones, exenciones y deducciones que se especifican:

    - Deducciones para evitar la doble imposición.

    - Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades.

    Deducciones para evitar la doble imposición

    Deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y plusvalías de fuente interna

    • Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por 100 de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivado de dichos dividendos o participaciones en beneficios.

    • No procederá la deducción del 50 por 100 a que se refiere el apartado anterior cuando los dividendos o participaciones en beneficios correspondan a acciones o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho y cuando con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos.

    • La deducción será del 100 por 100:

    - Cuando las participaciones en beneficios procedan de entidades participadas, al menos, en un 5 por 100, siempre que dicha participación se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, desde 1-1-2004, se mantenga dicho porcentaje durante el tiempo necesario hasta completar el plazo de un año.

    - Respecto de los beneficios de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.

    • La deducción también se aplicará en los supuestos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión o cesión global del activo y pasivo, respecto de las rentas computadas derivadas de dichos operaciones, que correspondan a los beneficios no distribuidos.

    • Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, con el límite de las rentas computadas, generados por la entidad participado durante el tiempo de tenencia de la participación transmitida, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

    - Que el porcentaje de la participación con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al 5 por 100.

    - Que dicho porcentaje se hubiera poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día de la transmisión.

    Deducción para evitar la doble imposición internacional: impuesto soportado por el sujeto pasivo

    • En el caso de obligación personal de contribuir, cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero y/ o incrementos de patrimonio gravados en el extranjero, salvo las rentas de establecimiento permanente que se computan aisladamente, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:

  72. El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.

  73. El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.

    • Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 7 años siguientes.

    • Desde el 25 de junio de 2000, se amplió el plazo para el cómputo de las deducciones para evitar la doble imposición internacional. Así, a partir de la fecha mencionada, las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra pueden deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años siguientes.

    Deducción para evitar la doble imposición internacional en el caso de rentas obtenidas a través de establecimiento permanente

    • En el caso de obligación personal de contribuir, cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas a través de establecimientos permanentes situados en el extranjero, se deducirá el 100 por 100 de la cuota íntegra que corresponda a las rentas positivas de todos los establecimientos permanentes respecto de los que se cumplan los siguientes requisitos:

  74. Que la renta obtenida por el establecimiento permanente esté sujeta y no exenta a un gravamen de características comparables a este impuesto y no se halle situado en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.

    Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la renta obtenida por el establecimiento permanente está sujeta y no exenta a un gravamen de características comparables a este impuesto, cuando dicho establecimiento permanente se halle situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación.

  75. Que la renta del establecimiento permanente se derive de la realización de actividades empresariales en el extranjero en los términos previstos por el art. 130.1.c).

    • Esta deducción dejó de existir a partir del 1 de enero de 2001. No obstante, será de aplicación lo previsto en el punto anterior de este apartado para determinar la deducción sobre las rentas correspondientes a periodos impositivos iniciados antes del 25 de junio de 2000, aun cuando se obtenga con posterioridad a dicha fecha.

    Deducción para evitar la doble imposición internacional de dividendos y participaciones en beneficios

    • En el caso de obligación personal de contribuir, cuando en la base imponible se computen dividendos o participaciones en beneficios pagados por una entidad no residente en territorio español, se deducirá el impuesto efectivamente pagado por esta última respecto de los beneficios con cargo a los cuales se abonan los dividendos, en la cuantía correspondiente de tales dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya en la base imponible del sujeto pasivo.

    • Para la aplicación de esta deducción será necesario que la participación directa o indirecta en el capital de la entidad no residente sea, al menos, del 5 por 100 y que la misma se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año.

    • Tendrá también la consideración de impuesto efectivamente pagado el impuesto satisfecho por las entidades participadas directamente por la sociedad que distribuye el dividendo y por las que, a su vez, estén participadas directamente por aquéllas, en la parte imputable a los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos siempre que dichas participaciones no sean inferiores al 5 por 100 y cumplan el requisito a que se refiere el apartado anterior en cuanto al tiempo de tenencia de la participación.

    • Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos.

    • Desde el 25 de junio de 2000, se amplió el plazo para el cómputo de las deducciones para evitar la doble imposición internacional. Así, a partir de la fecha mencionada, las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra pueden deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años siguientes.

    Deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero

    • Será deducible en la base imponible el importe de las inversiones realizadas en el ejercicio para la adquisición de participaciones en los fondos propios de sociedades no residentes en territorio español que permitan alcanzar la mayoría de los derechos de voto en ellas, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

    - que la sociedad participada desarrolle su actividad en el extranjero.

    No se tendrá derecho a la deducción cuando la actividad principal de la entidad participada sea inmobiliaria, financiera o de seguros, ni cuando consista en la prestación de servicios a entidades vinculadas residentes en territorio español.

    - que las actividades desarrolladas por la sociedad participada no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad.

    - que la sociedad participada no resida en territorio de la Unión Europea ni en alguno de los territorios o países calificados como paraíso fiscal.

    • El importe máximo anual de la deducción será de 30.050.605.22 euros, sin exceder del 25 por 100 de la base imponible del periodo impositivo previa al cómputo de aquella.

    • El importe deducido en la base imponible no dará derecho a la deducción por actividades de exportación.

    • Las cantidades deducidas se integrarán en la base imponible, por partes iguales, en los periodos impositivos que concluyan en los cuatro años siguientes.

    • El grado de participación y los demás requisitos exigidos para la deducción deberán cumplirse durante al menos cuatro años.

    • Esta deducción no será de aplicación para las entidades filiales que desarrollen su actividad en el extranjero con la finalidad de disfrutar de la deducción.

    Bonificaciones

    • Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla: 50 por 100 de la parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas obtenidas por entidades que operen efectiva y materialmente en Ceuta, Melilla o sus dependencias.

    • Bonificación por actividades exportadoras y de presentación de servicios públicos locales:

    - Bonificación del 99 por 100 de la parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas procedentes de la actividad exportadora de producciones cinematográficas o audiovisuales españolas, de libros, fascículos y elementos cuyo contenido sea normalmente homogéneo o editado conjuntamente con aquellos, así como de cualquier manifestación editorial de carácter didáctico, siempre que los beneficios correspondientes se reinviertan en el mismo período impositivo al que se refiere la bonificación o en el siguiente, en la adquisición de elementos afectos a la realización de las citadas actividades o en cualquiera de los activos indicados en la ley.

    - Tendrá la bonificación del 99 por 100 la parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas derivados de la prestación de los servicios comprendidos en la ley de Bases de Régimen local .

    Exenciones

    • Para los periodos impositivos que se inicien a partir del día 25 de junio de 2000, existirán las siguientes exenciones para evitar la doble imposición internacional en el Impuesto sobre Sociedades:

    Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera

    • Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español cuando:

    - el porcentaje de participación en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del 5 por 100.

    - la entidad participada haya estado gravada por un impuesto de naturaleza idéntica al Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio en que se haya obtenido los beneficios que se reparten o en que se participa.

    - los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.

    • Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación de una entidad no residente en territorio español cuando se cumplan los requisitos mencionados en el punto anterior.

    • El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o disolución de la entidad.

    • No se aplicará la exención cuando el adquirente resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.

    • En alguno de los supuestos, la aplicación de la exención tendrá especialidades.

    • No se aplicará el régimen previsto en este apartado:

    - en los periodos impositivos en los que el sujeto pasivo sea sociedad transparente.

    - a los dividendos o plusvalías en relación a los cuales la entidad aplique la deducción para evitar la doble imposición internacional: impuesto soportado por el sujeto pasivo o la deducción para evitar la doble imposición internacional de dividendos y participaciones en beneficios, que se exponen anteriormente.

    - en relación con las entidades filiales que desarrollen su actividad en el extranjero con la finalidad principal de disfrutar del régimen fiscal previsto en el mismo.

    Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente

    • Se considera que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero, cuando dispone fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realiza toda o parte de su actividad.

    • Estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando:

    - la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero.

    - la renta obtenida por el establecimiento permenente haya sido gravada por un impuesto de naturaleza idéntica a este impuesto, y que no se halle situado en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.

    • Cuando en anteriores periodos impositivos el establecimiento permanente hubiera obtenido rentas negativas netas que se hubieran integrado en la base imponible de la entidad, la exención sólo se aplicará a las rentas positivas obtenidas con posterioridad a partir del momento en que superen la cuantía de dichas rentas negativas.

    • No se aplicará el régimen previsto en este apartado:

    - en los periodos impositivos en los que el sujeto pasivo sea sociedad transparente.

    - a los dividendos o plusvalías en relación a los cuales la entidad aplique la deducción para evitar la doble imposición internacional: impuesto soportado por el sujeto pasivo o la deducción para evitar la doble imposición internacional de dividendos y participaciones en beneficios, que se exponen anteriormente.

    - en relación con las entidades filiales que desarrollen su actividad en el extranjero con la finalidad principal de disfrutar del régimen fiscal previsto en el mismo.

    Pago fraccionado

    • En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir y los sujetos pasivos por obligación real de contribuir mediante establecimiento permanente deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al periodo impositivo que esté en curso, el día primero de cada uno de los meses indicados.

    • La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, minorado en las deducciones y bonificaciones expuestas, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes.

    Cuando el último período impositivo concluido sea de duración inferior al año se tomará también en cuenta la parte proporcional de la cuota de períodos impositivos anteriores hasta completar un período de doce meses.

    • Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del sujeto pasivo, sobre la parte de la base imponible del periodo de los 3, 9, o 11 primeros meses de cada año natural.

    • Los sujetos pasivos cuyo período impositivo no coincida con el año natural realizarán el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior a cada uno de los periodos a que se refiere el párrafo anterior.

    Para que la opción a que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal.

    • La cuantía del pago fraccionado será el resultado de aplicar a las bases previstas anteriormente el porcentaje que establezca la ley de Presupuestos del Estado. Respecto a los períodos impositivos que se inicien durante el año 2005 el porcentaje será:

    • El 18 por 100 para la modalidad de pago fraccionado prevista en el punto segundo de este apartado.

    • El porcentaje a aplicar para la modalidad prevista en el punto tercero de este apartado, será el resultante de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto.

    Estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere el párrafo anterior los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones haya superado la cantidad de 6.010.121´04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los periodos impositivos dentro del año 2005.

    • Las sociedades patrimoniales realizarán los pagos fraccionados en las condiciones establecidas con carácter general.

    • El pago fraccionado tendrá la consideración de deuda tributaria.

    • El pago fraccionado se podrá efectuar en cualquier entidad colaboradora de la provincia en que radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, siempre que, en este último caso figuren adheridas al modelo las etiquetas identificativas facilitadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

    Deducción de los pagos a cuenta

    Serán deducibles de la cuota íntegra:

  76. Las retenciones a cuenta.

  77. Los ingresos a cuenta.

  78. Los pagos fraccionados.

  79. La cuota pagada por las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal (sociedades extinguidas en el 2004).

    Plazos para la presentación de las declaraciones

    La presentación de la declaración habrá de realizarse dentro del plazo de 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la adhesión del periodo impositivo.

    Obligación real de contribuir

    • Son sujetos pasivos por el IRNR las entidades que sin ser residentes en territorio español, obtengan rentas en el mismo por rendimientos e incrementos de patrimonio.

    Se considerarán rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

    - Las rentas de explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.

    - Los rendimientos de explotaciones económicas realizadas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente en el mismo.

    - Los rendimientos derivados de prestaciones de servicios, tales como la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica, apoyo a la gestión, así como de servicios profesionales, cuando la presentación se realice o se utilice en territorio español.

    - Los rendimientos derivados directa o indirectamente de la actuación personal, en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, atribuidos a entidades.

    - Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España.

    - Los intereses, cánones y otros rendimientos del capital mobiliario, satisfechos por personas o entidades, residentes en territorio español por establecimientos permanentes situados en el mismo o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español.

    - Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos.

    - Los incrementos de patrimonio derivados de valores emitidos por personas o entidades, residentes en territorio español.

    - Los incrementos de patrimonio derivados de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio.

    - Los incrementos de patrimonio derivados de otros bienes muebles situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio.

    • Se entenderán así mismo obtenidos o producidos en territorio español los rendimientos satisfechos por:

    - Empresarios individuales o profesionales, residentes en territorio español.

    - Personas jurídicas o entidades residentes en dicho territorio

    - Establecimientos permanentes situados en territorio español.

    • Los sujetos pasivos no residentes en territorio español vendrán obligados a nombrar a una persona física o jurídica con residencia en España para que les represente ante la Administración tributaría en relación con sus obligaciones por este Impuesto cuando operen por mediación de un establecimiento permanente o cuando debido a la cuantía y características de la renta obtenida en territorio español por el sujeto pasivo, así lo requiera la Administración tributaria.

    Exenciones

    Estarán exentas las siguientes rentas:

  80. Los intereses e incrementos patrimoniales derivados de bienes muebles, obtenido sin mediación de establecimiento permanente, por entidades residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea.

  81. Los intereses e incrementos de patrimonio derivados de la Deuda Pública, obtenidos por entidades no residentes sin mediación de establecimiento permanente en España.

  82. Los rendimientos del capital mobiliario e incrementos de patrimonio derivados de valores emitidos en España por personas físicas o jurídicas no residentes sin mediación de establecimiento permanente, cualquiera que sea el lugar de residencia de las instituciones financieras que actúen como agentes de pago o mediante la emisión o transmisión de los valores.

  83. Los rendimientos de las cuentas de no residentes, que se satisfagan a entidades no residentes en territorio español, salvo que el pago se realice a un establecimiento permanente situado en España, por el Banco de España, Bancos, Cajas de Ahorros, Cajas Rurales, Cooperativas de Crédito y demás entidades registradas.

  84. Los rendimientos o incrementos de patrimonio obtenidos en territorio español, sin mediación de establecimiento permanente en el mismo, procedentes del arrendamiento, cesión, o transmisión de contenedores o de buques y aeronaves a casco desnudo, utilizados en la navegación marítima o aérea internacional.

  85. Los títulos distribuidos por las sociedades filiales residentes en España a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, cuando concurran los requisitos establecidos por la ley.

    7.4. Los Procedimientos Tributarios

    Toda la regulación que se expone en este epígrafe es nueva, innovación que viene de la mano de la entrada en vigor de la Ley General Tributaria (LGT ), el 1 de julio de 2004. Los procedimientos son tres fundamentalmente, y se añade un cuarto punto relativo a las sanciones (ver Notas 7.2):

    1. PROCEDIMEINTOS DE GESTIÓN

    2. PROCEDIMIENTOS DE INSPECCIÓN

    3. PROCEDIMIENTOS DE RECAUDACIÓN

    4. POTESTAD SANCIONADORA; INFRACCIÓN Y SANCIONES

      Por su tecnicismo excesivo este punto se ha sintetizado en extremo intencionadamente con el ánimo de facilitar al lector una mínima cultura para que le resulte accesible. Además, en el caso de incurrir en la práctica en cualquiera de los supuestos que se comentan, el mejor consejo es que acudan a un buen asesor fiscal, que los hay y muchos. El único requisito para su elección es que disponga de una habilitación titulada y colegiada, sea ésta la que sea.

    5. Procedimientos de Gestión Tributaria

      Se refiere a las actuaciones necesarias para la gestión ordinaria y normal de los tributos, es decir cuando las relaciones entre el contribuyente y la Administración son cordiales y no beligerantes. Dada su normalidad nos extenderemos poco al respecto, haciendo hincapié en aquellos aspectos más interesantes para el contribuyente.

      El Capítulo II del Titulo III de la LGT regula las llamadas “Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios”, que por su generalidad es una normativa también aplicable a los procedimientos de inspección y de gestión. De entre esta normativa destacan los siguientes puntos:

  86. Las liquidaciones tributarias que vienen definidas en el Art. 101; “el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar...”. Las liquidaciones siempre son provisionales, con excepción de las que se alcanzan después de un procedimiento de inspección, en cuyo caso devienen definitivas. La Administración Tributaria sigue el “criterio de Santo Tomás” a efectos de la evidencia.

  87. Las notificaciones. Para su validez basta con que se practiquen en el domicilio fiscal del contribuyente y es válido que se haga cargo de ellas cualquier persona que se encuentre allí y se identifique. El rechazo a la recepción implica que la misma se tenga por practicada. También cabe la notificación por comparecencia que incluye entre otras formas la publicación de anuncios. Una reciente sentencia del Tribunal Superior de Justicia declara nulas las notificaciones a persona distinta del destinatario que no indique en el acuse de recibo la relación entre ambas.

  88. Las diferentes formas de terminación de los procedimientos. Lo normal es la resolución expresa en el plazo de seis meses, entendiendo por dicho plazo hasta la notificación. De no producirse ésta, se está a la regla general del “silencio administrativo” positivo con algunas excepciones en las que éste cambia a ser negativo; por ejemplo, procedimientos de ejecución de derecho de petición, los de impugnación de actos o disposiciones y en todos los casos de procedimientos iniciados de oficio.

  89. El inicio de Gestión Tributaria. Son múltiples y variadas las formas de iniciar uno de estos procedimientos:

    - Por una autoliquidación que siempre admite posterior rectificación (aspecto muy importante para ser tenido en cuenta).

    - Por una comunicación de datos, también regulada en la Ley de IRPF .

    En este caso se limita a la comunicación de datos dirigida a la determinación por parte de la Administración de una cantidad a devolver.

    - Las declaraciones de cualquier clase.

    - Por solicitud del contribuyente (Art. 98 LGT ) que es una de las partes.

    - De oficio, por la otra parte, la Administración Tributaria.

  90. Tipos de Procedimientos de Gestión Tributaria. Son diversos y de todos ellos nos centraremos seguidamente en la exposición del primero, por su mayor interés y trascendencia para el contribuyente:

    - Procedimiento por práctica de devoluciones.

    - Procedimiento iniciado mediante declaración.

    - Procedimiento de verificación de datos.

    - Procedimiento para la comprobación de valores.

    - Procedimiento de comprobación limitada.

    El Procedimiento para la práctica de devoluciones se inicia:

    - Mediante la presentación de autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver (Art. 125 LGT ).

    - Mediante la presentación por parte del contribuyente de una solicitud de devolución.

    - Por la presentación de una comunicación de datos.

    Nota muy importante en todos los casos en que se proceda a la devolución de importes previamente ingresados, se devengan intereses de demora a favor del contribuyente, a partir del plazo fijado en la norma de cada tributo al respecto y en cualquier caso por el transcurso del plazo máximo de seis meses desde el inicio del procedimiento.

    1. Procedimientos de inspección

    Dado que la atención de la carga tributaria que resulte para cada cual en función de la regulación legal de cada tributo es una imposición recogida expresamente en la Constitución Española , se hace necesaria la existencia de un elemento coercitivo a los efectos de conseguir el cumplimiento por igual (en cada acaso propiamente) de todos y cada uno de los ciudadanos. Dicho elemento es ni más ni menos que la Inspección Tributaria entendida como el conjunto de todas aquellas funciones que, legalmente, desarrolla la Administración a los efectos de adecuar la posición tributaria de cada contribuyente a la realidad de su posición. Para ello la Administración recurre a una amplia gama de actuaciones; investigación de hechos ignorados, comprobación de la veracidad y exactitud de las autoliquidaciones, la comprobación de valores, la obtención de información relativa a la aplicación de los tributos. Consecuencia de estas actuaciones se llega a la práctica de liquidaciones tributarias resultante de las actuaciones de comprobación e investigación.

  91. FACULTADES DE LA INSPECCIÓN. Para llegar a estas propuestas de liquidación, la Inspección de los Tributos dispone de una amplia gama de facultades orientadas al desarrollo de las funciones citadas anteriormente, facultades que serán utilizadas en cada caso en función de las necesidades concretas:

    - La revisión de la documentación y demás elementos de prueba.

    - La entrada en fincas y locales observando para ello los requisitos legales en cada caso; consentimiento del obligado tributario o autorización judicial (Art. 113 LGT ). La conducta obstructiva sobre el particular puede considerarse infracción tributaria grave.

    - La presencia de obligados tributarios, directamente o por medio de sus representantes, habilitados de acuerdo con lo dispuesto en el Art. 46.2 de la LGT . Excepcionalmente, la inspección podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario. Además este requerimiento deberá ser motivado (suficientemente motivado decimos nosotros).

    - La consideración de los funcionarios con estatus de agentes de la autoridad

  92. LA DOCUMENTACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS. Todas las actuaciones deben ser documentadas mediante; comunicaciones, diligencias, informes y actas. De ellos el más importante son las actas de inspección, que tienen naturaleza de documento público.

  93. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN. INICIACIÓN Y DESARROLLO.

    - Las medidas cautelares. Son medidas excepcionales y como tales deben ser proporcionadas y motivadas, limitadas temporalmente y que no produzcan daños de difícil o imposible reparación.

    - La iniciación del procedimiento. Se inicia de oficio, de acuerdo con los planes de inspección, a petición del obligado tributario o por denuncia de tercero. Los efectos del inicio son, siguiendo el esquema de la Guía elaborada por Landwell / Price Waterhouse & Coopers sobre la LGT , los siguientes:

    - Se interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria (artículos 66.a y 68.1 de la ley).

    - Se interrumpe el plazo de prescripción para imponer sanciones (189.3 de la ley).

    - Las autoliquidaciones y declaraciones presentadas a partir de este momento no tendrán el carácter de extemporáneas. En consecuencia, la falta de ingreso de la deuda tributaria en plazo podrá dar lugar a la imposición de sanciones.

    - La inclusión o regularización de tributos o pagos a cuenta mediante autoliquidaciones realizadas con posterioridad a la finalización del período voluntario sin cumplir los requisitos del artículo 27.4 de la ley no impedirá calificar la infracción como grave o muy grave, en su caso.

    - Las respuestas a las consultas planteadas a la Administración, no tendrán efecto vinculante.

    - El plazo de duración de las actuaciones de inspección. El plazo máximo normal será de 12 meses, pudiendo ampliarse por 12 meses adicionales si las actuaciones revisten especial complejidad o se descubre que el obligado tributario oculta alguna de las actividades económicas que desarrolla.

    - El lugar de las actuaciones inspectoras. Se aceptan, de acuerdo con lo dispuesto en el Art. 51 LGT , los siguientes lugares:

    - El domicilio fiscal.

    - Lugar donde se realicen las actividades gravadas.

    - Donde existan pruebas, aunque sean parciales, de los hechos imponibles.

    - Las oficinas de la Administración Tributaria.

    - El horario de las actuaciones inspectoras. Está condicionado por el lugar.

    - La terminación de las actuaciones de inspección. Las actuaciones finalizan con la incoación de un acta y la realización de la correspondiente liquidación que es un acto administrativo definitivo que genera derechos y obligaciones. Las actas pueden ser de diversas clases en función de las opciones de tramitación que se van concretando a criterio de las partes.

    - Actas con acuerdo sobre la propuesta de regularización y liquidación, que exigen en cualquier caso la presentación de garantía o aval en cuantía suficiente para garantizar el cobro de los importes correspondientes. La principal ventaja de este tipo de actas para el contribuyente inspeccionado es la reducción de un 50% del importe de las sanciones. Por el contrario no admite la posibilidad del pago del principal con fraccionamiento o aplazamiento.

    - Actas de conformidad. Un supuesto especial del anterior, que no exige aval y que por el contrario tan sólo contempla una reducción del 30% sobre las sanciones.

    - Actas de disconfomidad. El acta deberá recoger expresamente esta disconformidad y exige la posterior emisión de un informe del inspector. A partir de la firma o su notificación, se abre un período de 15 días para presentar alegaciones.

    1. La recaudación de los tributos

    Se refiere a la realización de las funciones administrativas necesarias para garantizar el ingreso de los recursos derivados del cumplimiento de las obligaciones materiales de los contribuyentes ya sean determinadas voluntariamente, por gestión o por inspección. Lo normal es que la recaudación se materialice mediante el pago, si bien caben otras figuras; la compensación, y hasta la condonación de la deuda tributaria. Existen varios procedimientos de recaudación y vamos a sintetizar los más generales y significados:

  94. El período voluntario. Es el normal, y sus modalidades varían en función del origen de la deuda. Aunque hay más supuestos exponemos a continuación los más habituales:

    - Deudas resultantes de una autoliquidación. El pago debe efectuarse dentro de los plazos que establezca la normativa específica.

    - Deudas derivadas de liquidaciones practicadas por la Administración. El plazo está en función del día en que se notifiquen o se entiendan notificadas:

    - Si se notificaron entre el día 1 y el día 15 del mes, el pago deberá efectuarse desde el día de su recepción hasta el día 20 del mes siguiente (o el inmediato hábil posterior si aquél fuese inhábil).

    - Si se notificaron entre el día 16 y el último día del mes, deberá procederse al pago desde el día de su notificación hasta el día 5 del segundo mes posterior (o el día hábil inmediato siguiente).

    - Deudas de notificación colectiva y periódica. Su pago deberá realizarse en los plazos que establezca la normativa específica reguladora de la obligación tributaria. En defecto de norma expresa, el pago se efectuará entre el día 1 de septiembre y el 20 de noviembre (o el inmediato hábil siguiente si aquél fuese inhábil).

  95. El período ejecutivo. Sus efectos:

    - La Administración Tributaria efectuará el cobro de las deudas por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado tributario. El procedimiento tributario consiste en exigir el cobro de las deudas mediante la posibilidad de embargar y, en su caso, enajenar los bienes y derechos del obligado tributario para hacer líquidos los mismos y recaudar la deuda.

    - Se exigirán los intereses de demora y los recargos del período ejecutivo (artículo 28 de la ley), así como las costas del procedimiento.

    Cuando se entra en período ejecutivo, la LGT establece una serie de facultades para que la Administración Tributaria pueda desarrollar esta actividad, que para el caso de la recaudación son:

    - Examen de la documentación necesaria de todo tipo; tanto en papel como en soporte informático.

    - Facultades de inspección de bienes y derechos.

    - Entradas en fincas y locales, siempre observando los requisitos legales.

    - Colaboración y persecución de los obligados tributarios.

    - Requerimientos de información.

    - Medidas cautelares respecto de los medios de prueba, para evitar su destrucción, ocultación o alteración; precinto, depósito o incautación de dichos elementos de prueba.

    - Medidas para asegurar la deuda tributaria; la hipoteca legal tácita de bienes inmuebles, la retención del pago de devoluciones tributarias, el embargo preventivo de bienes y derechos, la prohibición de vender o gravar dichos bienes, etc.

  96. El Procedimiento de Apremio. Se trata de un procedimiento exclusivamente administrativo por el que la Administración pretende hacer efectivo su derecho de crédito mediante la ejecución forzosa contra los bienes del contribuyente. Es un procedimiento complejo y en base a esa complejidad vamos a ser nosotros sucintos todavía. A nivel de divulgación cabe decir que puede concurrir con otros procedimientos de ejecución, judiciales o no, aunque será preferente siempre que se demuestre su mayor antigüedad. En caso de concurrir con procedimiento concursal (suspensión de pagos o quiebra) tiene carácter de crédito privilegiado (Art. 89 de la Ley Concursal vigente).

    - El inicio del Procedimiento de Apremio. Siempre mediante la notificación al deudor de la providencia de apremio que es susceptible de ser recurrida, en caso de oposición a la misma, siempre que se den alguno o varios de los motivos siguientes:

    - Extinción total del pago de la deuda.

    - Presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación efectuada en período voluntario.

    - La falta de notificación de la liquidación.

    - La anulación de la liquidación.

    - El desarrollo del Procedimiento de Apremio. Abarca aquellas actuaciones de la Administración encaminadas al cobro de la deuda: La ejecución de garantías.

    - El embargo de bienes y derechos; diligencias de embargo y anotaciones preventivas en los registros correspondientes.

    - El embargo de establecimientos mercantiles e industriales.

    - El embargo de bienes y derechos en entidades de crédito o de depósito. En caso de titularidad mancomunada, el embargo sólo alcanzará a la parte correspondiente al titular de la deuda; el total dividido por el número de titulares. Además se deberá observar lo dispuesto en el Art. 607 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en lo relativo a bienes no embargables; sueldos, salarios y pensiones.

    - La enajenación (venta) de los bienes embargados, mediante el procedimiento de subasta, concurso o adjudicación directa, siempre que el auto de liquidación de la deuda sea firme.

    - La terminación del Procedimiento de Apremio. Se produce por el cobro de la deuda, por declaración de crédito incobrable, previa fallida de todos los integrantes de la cadena de obligados al pago y por acuerdo de extinción de la deuda por otras causas.

    Ya se entiende por lo dicho en el párrafo anterior, que la responsabilidad de la deuda tributaria puede derivarse a otros responsables subsidiarios o solidarios y también a los sucesores del deudor.

    1. Potestad sancionadora: Infracciones y Sanciones

    Se trata de un apartado absolutamente renovado por la nueva LGT . Algunas de las novedades más destacables introducidas por el nuevo texto legal son:

    - Autonomía y separación total entre deuda tributaria y la sanción.

    - Incorporación de elementos subjetivos de los obligados tributarios en la tipificación de las infracciones en leves, graves y muy graves. También se considera la naturaleza del acto infractor. Activo u omisivo.

    - Se revisan los criterios para la reducción de sanciones por acuerdo o conformidad del contribuyente.

    - No se devengan intereses de demora hasta que la sanción haya devenido en firme.

    Tipos de infracciones tributarias. Están tipificadas en la LGT y en otras normas, por ejemplo en la ley del IRPF :

    [ NO INCLUYE CUADRO ]

    Por su importancia y especial naturaleza el tratamiento de las infracciones por el incumplimiento de las obligaciones contables y registrales, será expuesto con detalle en el Capítulo 8, que desarrolla las obligaciones contables de las empresas y de los empresarios. Cabe aquí decir que todos los supuestos de infracción por este motivo están tipificados por la LGT como infracción grave.

    - Clases de sanciones tributarias. La primera gran clasificación divide a las sanciones en pecuniarias (multas) que podrán a su vez ser fijas o proporcionales y no pecuniarias de carácter accesorio, por ejemplo; la pérdida de beneficios fiscales, subvenciones, contratación con el estado y pérdida del empleo público si procediese.

    - Criterios para la graduación de las sanciones tributarias. En el Art. 187 de la LGT señala las siguientes:

    - Comisión repetida de infracciones.

    - Perjuicio económico para la Hacienda Pública.

    - Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación.

    - Acuerdo o conformidad del obligado tributario.

    La consideración de los criterios anteriores puede ser simultánea, es decir no excluyente.

    Por su especial importancia y carácter positivo desarrollamos en detalle la repercusión del acuerdo o conformidad del contribuyente en la reducción de las sanciones: En líneas generales se deberán tener en cuenta las siguientes reducciones:

    - Actas con acuerdo. Las sanciones se reducirán en un 50 por 100.

    - Conformidad. Las sanciones se reducirán en un 30 por 100.

    A su vez, en supuestos de conformidad se aplicará una reducción adicional del 25 por 100 del importe restante de la sanción, siguiendo las siguientes reglas:

    - Deberá realizarse el ingreso total del importe restante de la sanción en el período voluntario fijado.

    - No se podrá solicitar aplazamiento o fraccionamiento en el pago de la sanción.

    - No deberán interponerse recursos contra la sanción ni contra la liquidación.

    - La reducción no se aplicará en caso de actas con disconformidad.