Novedades a partir del ejercicio 2008 en relación con el impuesto sobre sociedades
| Autor | Garrigues Abogados y Asesores Tributarios |
| Páginas | 1-19 |
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El pasado 10 de julio se publicó en el Boletín Oficial de Bizkaia la Norma Foral 5/2008, de 30 de junio, que, por un lado (Título I), adopta un conjunto de medidas destinadas a impulsar y mejorar la eficiencia de la economía en su conjunto, dadas las adversas circunstancias de coyuntura económica por las que atravesamos, y, por otro (Título II), adapta la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Bizkaia a la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.
Como ya comentábamos en nuestra Reseña Foral 3-2007, de abril del año pasado, referida a la Norma Foral 6/2007, de 27 de marzo, aquélla trató de ser una respuesta de las Instituciones vizcaínas, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2007, a las modificaciones aprobadas en el Impuesto sobre Sociedades en la normativa aplicable en territorio de régimen común, básicamente a través de la Ley 25/2006, de 17 de julio, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. No obstante, como también señalábamos y pese a esa importante modificación, se esperaba una reforma mucho más en profundidad de la normativa del Impuesto sobre Sociedades una vez que se produjese la entrada en vigor el nuevo Plan General de Contabilidad adaptado a las Normas Internacionales de Contabilidad, la cual se ha producido el 1 de enero de 20081 a través de la publicación, primero, de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable y, después, de los Reales Decretos 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (en adelante, P.G.C.) y 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el P.G.C. de pequeñas y medianas empresas y los criterios contables específicos para microempresas.
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De todos es conocido que el nuevo P.G.C. ha introducido modificaciones sustanciales en los criterios contables y en las normas de registro y valoración de las diferentes partidas del Balance y de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, por lo que resulta evidente la necesaria adecuación de la normativa reguladora de la imposición empresarial a los nuevos planes contables, toda vez que el Impuesto sobre Sociedades parte del resultado contable para determinar la base imponible sometida a tributación, por lo que cualquier modificación de dicho resultado afecta a la cuantificación de esa base imponible.
Es en este contexto, pues, y pese a que algunos hubieran preferido una reforma completa del Impuesto, en el que se produce la promulgación de la Norma Foral 5/2008, de 30 de junio, que se ha aprovechado, asimismo, dada la situación económica existente, para introducir también una serie de medidas para incentivar la actividad económica en su conjunto, así como algunas adaptaciones técnicas en diferentes impuestos.
Sin perjuicio de que en breve plazo emitiremos una nueva Reseña sobre esas otras modificaciones introducidas por la Norma Foral 5/2008 en relación con otras materias (i.e., medidas todas ellas incorporadas en su Título I), la presenta Reseña Foral se centra exclusivamente en las modificaciones y adaptaciones incorporadas en la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades2 (i.e., medidas incluidas tanto en el
Título I como exclusivamente en el Título II), las cuales serán de aplicación en los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008.
La Norma Foral 5/2008 modifica muchos artículos de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades para adaptarla a la nueva terminología contable. Así:
* A lo largo del articulado de la mencionada Norma Foral se cambia la expresión "dotaciones" por "pérdidas por deterioro". De acuerdo con las nuevas reglas contables, son "pérdidas por deterioro" las correcciones de valor por el deterioro reversible del inmovilizado, las inversiones inmobiliarias, las existencias, los créditos comerciales, las participaciones y valores representativos de deudas y los créditos.
* Toda referencia a "inmovilizado inmaterial" se sustituye por la de "inmovilizado intangible".
* Se introduce, junto con las referencias a inmovilizado material e inmovilizado intangible, una al nuevo concepto de "inversiones inmobiliarias" (que se contabiliza en el grupo III del Activo no corriente del balance).
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El P.G.C. define en su Quinta Parte ("Definiciones y Relaciones Contables") las inversiones inmobiliarias como aquellos activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para (i) su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o (ii) para su venta en el curso ordinario de las operaciones.
Se incluye también, al hacer referencia a la exención por reinversión, como acogible a dicho beneficio3, el concepto de "activos no corrientes mantenidos para la venta" (a contabilizar en el Grupo I del Activo corriente del balance). El P.G.C. establece en su Norma de Registro y Valoración 7ª que la empresa clasificará un activo no corriente como mantenido para la venta si su valor contable se va a recuperar fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado, y siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
- El activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta inmediata, sujeto a los términos usuales y habituales para su venta; y su venta ha de ser altamente probable, porque concurran las siguientes circunstancias:
* La empresa debe encontrarse comprometida por un plan para vender el activo y haber iniciado un programa para encontrar comprador y completar el plan.
* La venta del activo debe negociarse activamente a un precio adecuado en relación con su valor razonable actual.
* Se espera completar la venta dentro del año siguiente a la fecha de clasificación del activo como mantenido para la venta, salvo que, por hechos o circunstancias fuera del control de la empresa, el plazo de venta se tenga que alargar y exista evidencia suficiente de que la empresa siga comprometida con el plan de disposición del activo.
* Las acciones para completar el plan indiquen que es improbable que haya cambios significativos en el mismo o que vaya a ser retirado.
Respecto a la deducción por inversiones y a la Reserva para Inversiones Productivas, la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades sustituye el concepto de "activos fijos materiales nuevos" por el de "activos no corrientes nuevos, que formen parte del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias".
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* Se sustituyen las menciones al "valor teórico contable" por, en unos casos, al concepto de "fondos propios" y, en otros, al de "patrimonio neto".
De acuerdo con el artículo 36 del Código de Comercio (modificado por la Ley 16/2007), el patrimonio neto es la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos sus pasivos, e incluye las aportaciones realizadas por los socios y los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten (entre éstas, las que deriven de la aplicación del "valor razonable"). El patrimonio neto está constituido por los fondos propios, los ajustes por cambio de valor (por aplicación del valor razonable) y las subvenciones, donaciones y legados recibidos.
Los fondos propios, por tanto, constituyen una parte del patrimonio neto de la entidad, estando constituidos por el capital escriturado, la prima de emisión, las reservas, los resultados de ejercicios anteriores, otras aportaciones de los socios, el resultado del ejercicio y otros instrumentos de patrimonio propio distintos del capital, todo ello minorado en el capital no exigido, las acciones y participaciones propias, los resultados negativos de ejercicios anteriores y los dividendos a cuenta.
A diferencia de lo exigido hasta ahora para que los elementos del inmovilizado material nuevos adquiridos mediante contratos de arrendamiento financiero por las pequeñas y medianas empresas definidas en el artículo 49 de la Norma Foral pudieran acogerse al beneficio de la libertad de amortización, que era que se ejercitase la opción de compra, para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008, las pequeñas y medianas empresas podrán aplicar, sin más, la libertad de amortización a los elementos del inmovilizado material nuevos que sean objeto de un contrato de arrendamiento financiero, los cuales, de...
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