La notificación de los actos de la administración tributaria
| Autor | Yolanda García Calvente |
| Cargo del Autor | Doctora en Derecho. Universidad de Málaga |
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LOS ACTOS DE COMUNICACIÓN AL CONTRIBUYENTE
La atención que las normas tributarias dedican a los actos de comunicación de la Administración al contribuyente se centra casi exclusivamente en las notificaciones. Sólo el RGR, el RPREA, y la LRHL se refieren a la publicación como forma autónoma de comunicación. Hay que tener en cuenta, no obstante, que la LRJPAC actúa como norma supletoria en algunos procedimientos tributarios, como tendremos ocasión de analizar más adelante.
Pero además de notificaciones y publicaciones, como comentábamos en el segundo capítulo, existen otras formas de comunicación entre la Administración tributaria y los contribuyentes que se encuentran dispersas en la regulación de los distintos procedimientos tributarios. Son supuestos en los que se ponen en conocimiento de los interesados circunstancias necesarias para el correcto desarrollo del procedimiento, pero que no son actos administrativos. Sólo se notifican los actos tributarios, el resto de supuestos previstos en las normas por los que se obliga a poner un hecho en conocimiento del interesado son comunicaciones.
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ASPECTOS CONSTITUCIONALES DE LOS ACTOS DE COMUNICACIÓN TRIBUTARIA
La regulación y práctica de los actos de comunicación tributaria debe ser enjuiciada a la luz de los preceptos constitucionales. A los efectos que nos interesan, vamos a detenernos en cómo afectan el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24.1 de la Constitución, el principio de eficacia al que se refiere el artículo 103; y el principio de seguridad jurídica del artículo 9.3 CE a la práctica de las notificaciones en el ámbito tributario.
1. INCIDENCIA DE LAS NOTIFICACIONES EN EL DERECHO A LA TUTELA JUDICIAL EFECTIVA
Las relaciones entre la Administración tributaria y el contribuyente adquieren especial relevancia cuando se aborda el estudio de la gestión tributaria, pues es en ese momento cuando el ciudadano tiene mayor conciencia de su vinculación con la Hacienda Pública. Esta cercanía es precisamente la que hace surgir los conflictos 109. El ciudadano tiene el deber constitucional de contribuir al sostenimiento del gasto público, pero ello no impide que se encuentre tutelado por los mismos derechos fundamentales que le asisten cuando su relación con el Estado no tiene carácter contributivo. Como señala SÁNCHEZ SERRANO con total acierto, «No existe un solo precepto constitucional en que racionalmente quepa fundar derogación o minoración alguna de derechos o garantías individuales, sólo porque el poder público ante el que hayan de ejercitarse sea la Administración Tributaria» 110.
Pese a las anteriores afirmaciones, la configuración de las relaciones Administración/contribuyente se ha mostrado históricamente ajena a la concepción del deber de contribuir como el principal sostén del Estado. Esta relación se ha definido durante mucho tiempo como de plano inclinado, imagen con la que se expresa gráficamente la desigualdad de las dos posiciones que la constituyen 111. El contribuyente era considerado un súbdito obligado a pagar a un acreedor investido de amplios poderes y ante el que tenía pocas posibilidades de reacción 112.
Tras la entrada en vigor de la Constitución de 1978 se produce cierta equiparación entre las posiciones activa y pasiva de la relación. En palabras del profesor CASADO OLLERO, «el anterior status del contribuyentesúbdito ha ido transformándose en el de ciudadano-contribuyente» 113. Sin embargo, como el mismo autor reconocería años más tarde, el proceso no ha llegado aún a su fin, ya que «la posición que ocupa el administrado en sus relaciones con la Administración fiscal está lejos aún de ser satisfactoria. Es necesario por tanto un riguroso análisis del conjunto de disposiciones que actualmente perfilan la posición jurídica del administrado y de la Administración fiscal en la relación tributaria en sentido estricto» 114.
Los razonamientos anteriores no deben confundirse con una defensa incondicional de la igualdad entre ambas partes porque, desde la Constitución, se impone a la Administración la obligación de velar por el interés público y la necesidad de que su actuación sea eficaz. Propugnar una relación jurídico-tributaria similar a la existente entre acreedor y deudor en Derecho privado perjudicaría a la colectividad. Pero el contenido necesario del denominado interés público no es siempre fácil de reconocer, siendo preciso delimitar los intereses en juego en cada supuesto, y analizar, tanto su compatibilidad, como la necesidad de protección de cada uno. En nuestro actual modelo de Estado no es posible apelar mecánicamente «al interés general para privilegiar la posición de la Administración frente al administrado» 115.
El conflicto planteado adquiere especial relevancia al analizar el régimen jurídico de los actos de comunicación de la Administración tributaria al contribuyente. La consecución de una Administración eficaz que posibilite la efectividad del artículo 31 de nuestro Texto constitucional pugna con la protección de los derechos del contribuyente. Parece imprescindible, por tanto, dedicar unas páginas al análisis de la relación de la norma suprema con el tema objeto de nuestro estudio.
1.1. LA PROTECCIÓN DE LOS DERECHOS FUNDAMENTALES EN EL DERECHO TRIBUTARIO
Nos hemos referido ya a cómo el ámbito tributario no constituyó una excepción en la incidencia de la Constitución española de 1978 en el ordenamiento jurídico. No puede olvidarse la eficacia directa del texto constitucional, que adquiere especial importancia en materia de derechos fundamentales, sin perjuicio de la necesidad, en algunos casos, de un desarrollo posterior. Esta situación ha supuesto un cambio importante en las relaciones Administración/administrado que lógicamente incluyen a la Administración tributaria y al ciudadano-contribuyente. La tradicional superioridad de la Administración ha dejado paso a la primacía de los derechos fundamentales que informan el ordenamiento jurídico 116.
Si acudimos al derecho comparado comprobaremos cómo la Constitución portuguesa de 1976, en su artículo 103.3, es la única que incluye entre los derechos, libertades y garantías, el derecho de resistencia al impuesto en caso de inconstitucionalidad en su creación, o de ilegalidad en su liquidación y cobro 117. No encontramos una disposición similar en el resto de textos constitucionales continentales, lo que no significa inexistencia de amparo constitucional al contribuyente sino necesidad de un análisis más profundo de su contenido que permita delimitar el ámbito de protección que otorga 118.
En nuestro caso, la incidencia de la Constitución en el sistema tributario suele estudiarse de forma diferenciada en sus dos vertientes: establecimiento del tributo y gestión o aplicación. La distinta naturaleza de ambas implica lógicamente un distinto grado de protección, así, las garantías del contribuyente son más eficaces cuando el incumplimiento de las normas constitucionales se produce dentro del procedimiento de gestión. Esta situación es natural si tenemos en cuenta que el establecimiento de tributos goza de unas garantías de carácter político o democrático más difíciles de apreciar y fiscalizar cuando la Administración aplica las normas emanadas del poder legislativo. Todo ello hace que, según el profesor CAYÓN GALIARDO, «tenga una mayor importancia el estudio de los derechos fundamentales en su correlación con los problemas de la Gestión tributaria que cuando se ponen los mismos en conexión con el conjunto de normas que definen materialmente el sistema tributario sustantivo» 119.
Según lo anterior las notificaciones se beneficiarían de un alto grado de protección constitucional, pero es conveniente profundizar en este tema analizando si la regulación actual garantiza efectivamente los derechos fundamentales del contribuyente 120.
1.2. DERECHO A LA TUTELA JUDICIAL EFECTIVA E INTERDICCIÓN DE LA INDEFENSIÓN
El derecho a la tutela judicial efectiva —consagrado en el artículo 24.1 de la Constitución— es, sin lugar a dudas, el más susceptible de verse afectado por el tema que nos ocupa, por lo que consideramos oportuno analizarlo en primer lugar 121. Según expone la STC 102/84, de 12 de
luego no se reconoce al contribuyente el mismo status jurídico de ciudadano tributario consciente y responsable cuando se le pide participar en la vida del Estado?» «Tutela del contribuyente y Constitución material en la aplicación de la norma tributaria», en Garantías Constitucionales del Contribuyente, Tirant lo Blanch, 1998, págs. 90 y ss. noviembre 122, este derecho es una conjunción de distintos derechos entre los que se encuentra el de acceder a la tutela judicial 123.
Es precisamente en este momento cuando la notificación adquiere especial relevancia. El acceso a la tutela judicial efectiva depende en ocasiones de la notificación del acto administrativo correspondiente ya que como ha manifestado la STC 96/1993, de 22 de marzo, «el acceso a los recursos previstos por la Ley integra el contenido propio del derecho a la tutela judicial efectiva». Por tanto este derecho alcanza también a la fase administrativa previa como avanzábamos en líneas precedentes. El derecho al recurso se afirma directamente en el ámbito tributario al disponer la LDGC en su artículo 36 que
«Los contribuyentes tienen derecho, en los términos legalmente previstos, a interponer en vía administrativa los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos dictados por la Administración Tributaria, así como a que en la notificación de dichos actos se indique el recurso procedente, el plazo para su interposición y el órgano ante el que debe formularse» 124.
Al mismo tiempo la STC 54/1988, de 4 de mayo, ha dejado claro que este derecho no debe entenderse relativo a «cualquier recurso doctrinalmente aconsejable o hipotéticamente conveniente o deseable, sino aquél que las normas vigentes en el Ordenamiento hayan establecido para el caso». Esto motiva la necesidad de que el órgano que dicta...
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