Naturaleza jurídica y justificación de la responsabilidad tributaria

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Autor:Diego González Ortiz
Cargo del Autor:Doctor en Derecho. Profesor de Derecho Financiero y Tributario. Universitat Jaume I. Castellón
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La responsabilidad tributaria como garantía personal del crédito tributario

Por lo general, se entiende que el responsable tributario es simplemente una persona interpuesta entre la Hacienda Pública y el acreedor tributario; un sujeto obligado a pagar la deuda tributaria, con derecho a exigir al deudor principal el reembolso del importe satisfecho. Y concretamente, a la vista de las características propias de la responsabilidad tributaria -accesoriedad y subsidiariedad-, se califica a la responsabilidad tributaria como una garantía del crédito tributariol06. Precisamente, una garantía en sentido técnico o estricto, esto es, como un nuevo derecho subjetivo que se yuxtapone al derecho de crédito, añadiendo a este último algo que por sí mismo no tiene. La responsabilidad tributaria sería, por tanto, una garantía personal de la obligación tributaria, por tratarse de un derecho de naturaleza personal conferido al acreedor, dirigido hacia la misma persona del responsable tributario. Incluso, después de afirmar que la responsabilidad tributaria constituye una garantía personal del crédito tributario, se ha llegado a considerar que se trata de un supuesto de fianza -una fianza legal pura, según palabras del profesor Calvo Ortega-, cuya particularidad se encontraría en que su nacimiento se produciría como consecuencia de la realización de un presupuesto de hecho previsto por la Ley107.Tesis, esta última, frente a la que ha reaccionado una buena parte de la doctrina científica, defendiendo la autonomía conceptual y jurídica de la responsabilidad tributaria, considerada como un instituto jurídico propio del Derecho tributario, frente a la fianza108. En este sentido, el profesor Pérez Royo llegó a negar que la responsabilidad tributaria constituyera una garantía personal del crédito tributario, con tal de impedir que así pudiera resultar aplicable el régimen jurídico de la fianza109. Sin embargo, con independencia de la autonomía conceptual y jurídica de la responsabilidad tributaria frente a la fianza, la consideración de que el pago de la deuda tributaria se exige al responsable tributario a título de garante personal del crédito tributario, es mayoritaria en la doctrina española.

Ahora bien, la consideración de la responsabilidad tributaria como una garantía personal del crédito tributario, más que a defender la aplicación de las normas de la fianza civil para integrar el régimen jurídico de la responsabilidad tributaria, ha llevado a forzar la interpretación del régimen jurídico de la responsabilidad tributaria, con tal de reconcudirlo a los esquemas jurídicos de las garantías personales del derecho de crédito110. Así, a pesar de que la LGT y el RGR no lo establecen expresamente, se considera que la obligación del responsable tributario es una obligación accesoria en sentido estricto111, de modo que la Administración no podría exigir al responsable el pago de la deuda tributaria si, por alguna razón distinta del pago, se hubiera extinguido el derecho de crédito frente al sujeto pasivo o deudor principal; por ejemplo, por fallecimiento del deudor principal o por prescripción de la acción para exigir la deuda tributaria liquidada a este último. Asimismo, la consideración de la responsabilidad tributaria como una garantía personal del crédito tributario lleva a algún autor a defender la extensión de la responsabilidad tributaria a los intereses de demora112. Pero, en cambio, resulta difícil de explicar por qué, en determinadas ocasiones, la exigencia de la responsabilidad tributaria aparece condicionada a la realización de un comportamiento ilícito por el responsable tributario, y a la concurrencia en estos casos de dolo o negligencia. Frente a esta cuestión se responde, unas veces, que la obligación de garantizar el derecho de crédito se impone en determinadas ocasiones como sanción por la vulneración del Derecho objetivo (tesis de la sanción de garantía)113. Pero también se ha entendido que, el legislador debe encontrar un motivo razonable para obligar a garantizar la deuda tributaria, y en este sentido parece adecuado imputar la responsabilidad tributaria a quien ha lesionado o puesto en peligro el crédito tributario114.

Naturaleza jurídica y fundamento material de la obligación de pago de la deuda tributaria ajena

En nuestra opinión, las semejanzas estructurales de la responsabilidad tributaria con la fianza o, en general, con las garantías personales del crédito, no justifican por sí mismas la consideración de aquélla como tal, pues, como se acaba de indicar, algunas de estas semejanzas son deducidas por la doctrina de la previa calificación de la responsabilidad tributaria como una garantía personal del crédito tributario. Más bien, la consideración de la responsabilidad tributaria como una garantía personal del crédito tributario resulta del convencimiento acerca de la falta de fundamento material para obligar al responsable tributario a pagar la deuda tributaria, sino es como persona interpuesta entre la Hacienda Pública y el sujeto pasivo, con derecho a exigir a éste el reembolso del tributo satisfecho. Es decir, puesto que el responsable tributario no debe encontrarse obligado a soportar definitivamente el tributo, al no ser el titular de la capacidad económica, únicamente podrá estar obligado al pago de la deuda tributaria ajena como mero garante personal del crédito tributario, gozando de una acción de regreso contra el deudor principal por el empobrecimiento patrimonial injustificadamente soportado. Sin embargo, en relación con aquellos supuestos de responsabilidad tributaria en los que se entiende que existe un fundamento material para obligar al responsable tributario a pagar la deuda tributaria e, incluso, a soportar definitivamente el gravamen, al menos en caso de fracasar la acción de regreso contra el deudor principal, suele cuestionarse la consideración de la responsabilidad tributaria como garantía del crédito tributario o, llegando más lejos, como una verdadera responsabilidad tributaria115. Así, cuando el presupuesto de hecho de la responsabilidad tributaria se encuentra constituido por un hecho ilícito realizado por el responsable, un sector de la doctrina científica, como seguidamente se expondrá, es partidario de considerar a la responsabilidad tributaria como una sanción, o bien como una responsabilidad por daños exigida a través del cauce formal de la responsabilidad tributaria.

Por una parte, pensamos que la Ley podría obligar a pagar la deuda tributaria ajena por distintos motivos. Desde luego, el pago de la deuda tributaria ajena podría ser impuesto como garantía del cobro del crédito tributario, pero también hay quien opina que, cuando el presupuesto de hecho de la responsabilidad consiste en la vulneración del ordenamiento jurídico, entonces, el pago de la deuda tributaria se impone al responsable como sanción administrativa; o que, cuando el pago de la deuda tributaria ajena se impone a quien ha lesionado el crédito tributario, entonces la responsabilidad tributaria se impone como responsabilidad por daños a la Hacienda Pública. Y, por otra parte, también opinamos que la exigencia del pago de la deuda tributaria como garantía personal del crédito tributario no constituye una característica incorporada al concepto de responsabilidad tributaria. Responsable tributario es, sencillamente, la persona obligada por la Ley a pagar con recursos propios la deuda tributaria ajena, con independencia de que dicho pago se imponga a título de garantía personal del crédito tributario o por cualquier otro título. Así pues, el hecho de que el legislador tributario denomine genéricamente responsabilidad tributaria a la obligación de pago de la deuda tributaria ajena, no debe llevar a pensar que de esta manera se ha creado un nuevo título jurídico, o que siempre que se exige sea a título de garantía personal del crédito tributario. Como ha señalado el Tribunal Constitucional en diversas ocasiones (S.T.C. 164/1995) el nomen iuris asignado por el legislador no es decisivo para determinar la naturaleza de una determinada figura. Consiguientemente, allí donde la obligación de pago de la deuda tributaria ajena pueda estar justificada materialmente, bien como sanción por la infracción del ordenamiento jurídico - como opina un sector doctrinal-, o bien como responsabilidad por daños patrimoniales causados -como opina otro sector doctrinal, al que nos sumamos-, habrá que admitir que la responsabilidad tributaria no se exige como garantía del crédito tributario, sino como sanción o como responsabilidad civil extracontractual. Y sólo cuando no exista fundamento material alguno que justifique la obligación de pagar la deuda tributaria ajena, entenderemos que la responsabilidad se exige como garantía personal del crédito tributario.

Por tanto, aunque el Derecho tributario denomina genéricamente "responsable tributario" a toda persona obligada por una norma tributaria al pago de una deuda tributaria ajena, no podemos olvidar que puede existir una razón material que explique y justifique la imposición de dicha obligación a una determinada persona. Así, si la razón de estar obligado al pago de la deuda tributaria ajena fuera prevenir, mediante la causación de un mal al sujeto que infringe el ordenamiento jurídico, la comisión de futuras infracciones, habríamos de concluir necesariamente que la responsabilidad tributaria es una sanción, con independencia del nomen iuris adoptado por el legislador. Efectivamente, de la misma manera que no es suficiente bautizar como recargo determinada obligación ex lege para eludir la aplicación de los principios que han de regir en el Derecho punitivo del Estado, tampoco la calificación de una determinada obligación como "responsabilidad tributaria" puede evitar que indaguemos la naturaleza jurídica de esta obligación...

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