Las medidas cautelares de aseguramiento en los procedimientos tributarios

AutorMaría Rodríguez-Bereijo León
CargoProfesora Contratada Doctora (Acreditada a Titular por la ANECA), Universidad Autónoma de Madrid
Páginas17-38

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I La encrucijada de las medidas cautelares tributarias: funcionalidad vs garantismo

El concepto de medidas cautelares pertenece a ese nutrido grupo de conceptos con los que los juristas trabajan, cuya función primordial en la dogmática jurídica es proporcionar claridad y facilidad en la aplicación del derecho al permitir subsumir en ellos diversas figuras jurídicas. Son lo que LARENZ denominara "conceptos clasificatorios", cuya formación puede tener lugar bien porque el legislador los haya establecido o bien por convención1.

En este caso, se trata de un concepto doctrinal, que como tal no se encuentra recogido en nuestras leyes procesales, ámbito en el que el concepto de medidas cautelares está más desarrollado y ni siquiera existe una regulación sistemática de las mismas, sino una serie de normas dispersas y referidas a medidas concretas2. Si esto es así en el ámbito procesal civil y en el administrativo3, el panorama no es muy diferente en el ámbito procesal tributario. Al mismo tiempo, el de las medidas cautelares es un concepto que a pesar de su origen civil pertenece a un "fondo jurídico común" que coincide con la Teoría general del Derecho, aunque no necesariamente de homogénea aplicación en todas sus ramas, porque su regulación puede ser en parte divergente por razón del distinto fin o interés que cada rama del Derecho persigue4. Con este trabajo, se trata fundamentalmente de poner en relación los fines e intereses propios del Derecho Tributario con la regulación actual de las medidas cautelares en el ámbito de los procedimientos tributarios y valorar su armonía5. Recientemente, la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude6ha incluido la modificación de diversos artículos de la Ley General Tributaria (en adelante LGT) referidos a la regulación de las medidas cautelares que amplían considerablemente el ámbito material para su adopción. El objetivo, declarado por la propia Exposición de Motivos de la ley, es "perfeccionar las normas que garantizan el crédito tributario con el fin de actualizarlas o de aclarar su correcta interpretación", en

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aras de la lucha contra la defraudación fiscal7. Esta reforma operada en el artículo 81 de la LGT fiexibiliza de manera importante los requisitos previos para la adopción de medidas cautelares en los procedimientos tributarios y amplía considerablemente el ámbito material de éstas en los casos en que se haya presentado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública, con la pretensión de dar una mayor agilidad y celeridad a la Administración Tributaria a la hora de adoptar medidas de aseguramiento de la deuda tributaria.

Se refuerzan así los privilegios de autotutela ejecutiva de la Administración Tributaria en una coyuntura de fuerte crisis económica, pero se debilita la protección de los derechos y garantías del contribuyente en la tramitación del procedimiento tributario8. Ello vuelve a poner de manifiesto la encrucijada tradicional de las medidas cautelares, particularmente en el ámbito administrativo, situadas en el centro de una tensión entre dos exigencias frecuentemente opuestas de la justicia, la celeridad y la ponderación9, pues tienden a hacer posible pronto la efectividad de los actos administrativos, dejando que el problema de la justicia intrínseca de la medida se resuelva más tarde, con la necesaria ponderación10. En general, la finalidad común y última de las medidas cautelares es asegurar la efectividad de la resolución principal, garantizando el fin del proceso o procedimiento, pero existen importantes matices en función de la naturaleza jurisdiccional o no de las medidas cautelares y por tanto, también, en los principios jurídicos que se sitúan en los dos polos de la balanza en la decisión relativa a la adopción de medidas cautelares.

Este trabajo pretende ceñirse al análisis de los problemas que presenta la adopción de medidas cautelares en los procedimientos tributarios, de gestión, inspección o recaudación, cuya función primordial es garantizar la eficacia de los actos dictados por la Administración tributaria, en beneficio de la propia Administración. Por lo que en este caso la tensión se encuentra entre el principio de eficacia de la Administración (art. 103.1 CE) y la preservación de los derechos y garantías de los administrados contribuyentes, ya que este tipo de medidas puede entrañar una restricción y limitación de sus derechos y de su patrimonio11.

No es ésta la misma tensión que está ínsita en las medidas cautelares jurisdiccionales o las otorgadas en vía administrativa que benefician al contribuyente, cuya función es garantizar

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el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva frente a la necesidad de que la decisión judicial se adopte en el marco de un proceso con todas las garantías12.

En los procedimientos tributarios, la adopción de medidas cautelares a favor de la Administración Tributaria se justifica en la necesidad de tutelar los intereses públicos, para evitar que éstos puedan ser perjudicados o burlados13. Su fundamento reside en especial naturaleza y función de la obligación tributaria y su función-?n de concurrir a la cobertura de los gastos públicos, que hacen que el ordenamiento jurídico tenga una especial preocupación por asegurar la efectividad práctica de la exacción de los tributos14.

Por otra parte, las medidas cautelares tendentes a asegurar el cobro de la deuda tributaria manifiestan también una cierta especificidad en su carácter instrumental, pues han sido vistas como un instrumento útil para luchar contra determinadas situaciones de defraudación tributaria y atajar comportamientos de los sujetos obligados al pago ante el apercibimiento de la Administración sobre la existencia de una deuda tributaria15. Esta utilización es de nuevo patente en la reciente modificación operada en la LGT por la Ley 7/2012, de 29 de octubre en materia de modificación de medidas cautelares, en donde la propia ley se declara instrumento de "prevención y lucha contra el fraude". Es evidente que en el ámbito de los procedimientos tributarios, las medidas cautelares que tratan de asegurar la eficacia del acto que ha de dictar la Administración coadyuvan a la aplicación del sistema tributario y son propias de un sistema jurídico de autotutela administrativa, donde es lógico que la Administración tenga la facultad de asegurar preventivamente el crédito tributario16. Ciertamente, de nada serviría poner todo el celo posible en conseguir la eficacia recaudatoria si cuando se dicta el acto que se pretende ejecutar el deudor se ha colocado en una situación de insolvencia y no existen bienes con los que cobrar17y éste es precisamente uno de los "nichos de fraude detectados como posible origen de importantes detracciones de ingresos públicos" que se quiere combatir con la modificación en materia de medidas cautelares tributarias llevada a cabo por la Ley 7/2012, de 29 de octubre18.

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Esta dimensión que presentan las medidas cautelares tributarias "asegurativas" como medida adicional para combatir el fraude fiscal, las singulariza notablemente del resto de medidas cautelares del ordenamiento jurídico, pues aunque su característica principal continúa siendo la instrumentalidad, se convierte en una instrumentalidad "doble": aseguran la eficacia de la decisión principal, facilitando y asegurando anticipadamente su rendimiento práctico, pero también tratan de impedir comportamientos defraudatorios de los contribuyentes19.

Creo, sin embargo, que se debe ir con cuidado al resaltar esta funcionalidad de las medidas cautelares en materia tributaria porque comienza a ser peligroso poner todo al servicio de la lucha contra el fraude fiscal, sin distinguir adecuadamente lo que sean estrictas medidas anti-fraude o anti-elusión y lo que, en realidad son medidas para hacer más ágil, rápida y eficaz la exigencia y aplicación de los tributos por parte de los organismos de la Administración Tributaria, que básicamente es lo que son las medidas cautelares que aseguran el cobro de la deuda tributaria20.

No obstante, es preciso decir que esta funcionalidad que cabe apreciar en las medidas cautelares tributarias de aseguramiento del cobro de la deuda y que late detrás de su reciente revisión legislativa, puede entenderse genéricamente amparada en nuestra jurisprudencia constitucional. El Tribunal Constitucional ha avalado, genéricamente, la constitucionalidad de medidas tributarias de diversa índole para luchar contra el fraude fiscal, siempre que ello no contradiga otros principios o...

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