Interpretación y aplicación de las normas tributarias
INTERPRETACIN Y APLICACIN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
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LA NATURALEZA DE LAS LEYES FISCLES Y SU APLICACIN EN EL TIEMPO Y EN EL ESPACIO: DISTINCIN ENTRE NORMAS DE DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL Y NORMAS DE DERECHO TRIBUTARIO FORMAL
Conviene, a efectos sistemáticos, antes de pasar a estudiar la ley tributaria material, como resultado del poder tributario, analizar qué normas pertenecen al campo del llamado Derecho tributario material y cuáles al campo del Derecho tributario formal.
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Son claramente normas de Derecho tributario material aquellas que regulan, determinan, identifican y definen los elementos constitutivos de la relación obligatoria material del impuesto como tributo, que consiste en la de prestación pecuniaria correspondiente. Entre estas normas están naturalmente incluidas las que determinan o definen los hechos imponibles, los sujetos activos y pasivos, exenciones, bases imponibles, los tipos y la estructura de la deuda fiscal. Estas normas se promulgan, como vimos, en virtud de la titularidad y del ejercicio de lo que hemos llamado potestad tributaria.
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Las normas que, en general, establecen y regulan los procedimientos a los que ha de ajustarse la Administración para llegar a la definición de la existencia, y a la valoración, caso por caso, de los elementos constitutivos del impuesto, son claramente normas de Derecho tributario formal. También lo son las que regulan el procedimiento al que ha de ajustarse el cumplimiento de la obligación tributaria material, que consiste en la de prestación pecuniaria del Impuesto, y los recursos para garantizar los derechos del ente público acreedor y del contribuyente, o sujeto pasivo deudor. Serán éstas, pues, las normas que configuran la potestad de imposición a lo largo de todas las fases a las que ya aludimos en el capítulo
I.
A pesar de encontrarnos ante una distinción teóricamente clara, pueden presentarse, sin embargo, problemas de tipificación en relación con determinados conceptos, como puede ser, por ejemplo, la base imponible (ver capítulo VIII). Este es un concepto de Derecho tributario material en cuanto que integra uno de los elementos constitutivos del impuesto, es decir, en cuanto se refiere a la definición en abstracto de los valores positivos o negativos del hecho imponible que integran dicha base, sirviendo así como elemento cuantitativo dentro de la relación obligatoria de Derecho tributario material y ayudando así a cuantificar la deuda tributaria.
Naturalmente, no es posible confundir la base imponible así entendida como conjunto de elementos o valores, con los procedimientos de definición o determinación de la base, es decir, con las reglas a las cuales ha de ajustarse la Administración para aplicar, caso por caso, la norma de Derecho tributario material que definió el concepto de la base imponible tal y como más arriba acabamos de precisar.
Como ha dicho gráficamente la doctrina, las normas materiales establecen obligaciones, conductas, que han de cumplirse. Las normas formales establecen y regulan quién determina y cómo se determina el modo en que los sujetos jurídicos han de obrar para cumplir aquellas conductas obligatorias.
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Centrándonos en este momento en las normas de Derecho tributario material, como reguladoras de los elementos que integran el impuesto, dos son las grandes cuestiones que se plantean acerca de la naturaleza de este tipo de normas.
a) Naturaleza jurídico pública o jurídico privada de las leyes fiscales o tributarias.
b) Carácter imperativo o dispositivo de la ley fiscal.
a) En cuanto a la en otro tiempo debatida cuestión de si las leyes tributarias pertenecen al campo del Derecho público o al campo del Derecho privado, la doctrina moderna está hoy de acuerdo en entender que, en su conjunto, el ordenamiento jurídico tributario pertenece al campo de Derecho público, si bien sean aplicables a él las nociones fundamentales del Derecho privado de obligaciones en lo que se refiere al concepto de la obligación tributaria material (normas a las que hicimos referencia en el Capítulo I, y que lo toman básicamente de las instituciones propias de la teoría de la obligación).
Este carácter de Derecho público otorgado por la doctrina viene motivado principalmente por el hecho de que en el Derecho financiero se dan varias de las características propias del Derecho administrativo:
— Uno de los sujetos intervinientes en la relación jurídica tributaria es la Administración. — El Derecho administrativo es de aplicación subsidiaria por la ya citada disposición Adicional 5.ª de la Ley 30/1992 y por el artículo 9 de la L.G.T.
— Como consecuencia de ello, la Administración, como sujeto interviniente en la relación tributaria, goza de ciertas prerrogativas frente al otro sujeto interviniente, el sujeto pasivo.
b) En segundo lugar, debemos examinar el aspecto de si las leyes fiscales pertenecen al campo de las leyes imperativas o al de las leyes dispositivas, según la conocida distinción. Para aclarar este problema conviene recordar que, de acuerdo con una terminología muy divulgada, las leyes tributarias son leyes abstractas y no leyes concretas, en el sentido de que se promulgan para situaciones hipotéticas, que todavía no se han producido, pero de forzosa y ulterior aplicación cuando se realice el supuesto de hecho para el cual hipotéticamente se elaboran y promulgan, a diferencia de las normas concretas, que contemplan un caso ya producido con anterioridad a la promulgación de la Ley y al cual esta última se refiere y aplica.
Esta caracterización de las leyes tributarias como normas abstractas no puede, sin embargo, conducir erróneamente a la idea de que las leyes fiscales podrían calificarse como leyes de carácter dispositivo y no como leyes de derecho imperativo, porque su fuerza de obligar dependa de que se realice o no el supuesto específico contemplado o tipificado en la ley. Una vez que el supuesto de hecho se realiza, naturalmente la ley se aplica con carácter obligatorio, dada la naturaleza ex lege de las obligaciones que de la realización del supuesto legal se derivan, sin que la voluntad del contribuyente o de la Administración Fiscal pueda, en absoluto, enervar o variar los efectos jurídicos de la norma. Las leyes Fiscales son, pues, leyes imperativas y no leyes dispositivas (son leyes de Derecho necesario).
Ahora bien, es compatible con tales características el que antes de que el supuesto de hecho se verifica, la ley no tiene ningún efecto jurídico. Y lo que importa destacar es que nadie tiene la obligación de realizar el supuesto jurídico que la ley contempla. La ley se aplica una vez que éste se ha realizado, pero no impone la obligación de realizarlo.
En definitiva, lo que es forzosa es la aplicación de la ley una vez realizado el supuesto de hecho, pero en ningún caso se impone a un sujeto o contribuyente la obligación de realizar ese supuesto de hecho previo a la norma.
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Analizada ya esta cuestión, vamos a centrarnos en la aplicación de las normas tributarias en el tiempo y en el espacio, cuestiones que, especialmente la primera, han llevado a diversas controversias en la jurisprudencia.
a) En primer lugar, respecto a la aplicación en el tiempo, el artículo 20 L.G.T. remite expresamente al artículo 2.1 Código Civil en cuanto a la entrada en vigor de las leyes, lo que nos permite entender que las leyes tributarias entrarán en vigor en el plazo en el que se especifique en ellas, y en caso de ausencia de mención, a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado.
Respecto al carácter de la irretroactividad de las normas tributarias, a pesar del silencio del legislador sobre esta cuestión parece claro, por estar incluida la norma general del artículo 2.3 del Código Civil en el título preliminar («las leyes no tendrán efecto retroactivo si no dispusieren lo contrario»), que hay que mantener la vigencia del criterio de la irretroactividad de las normas también en el Derecho tributario. Sin embargo, el artículo 9.3 de la Constitución Española únicamente veta la retroactividad para las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales. No estando las normas de derecho tributario en ninguno de los dos supuestos citados, parece que sí que podrá preverse por una norma tributaria su aplicación retroactiva, de una manera expresa y excepcionalmente.
El Tribunal Constitucional ha venido a admitir la retroactividad en aquellos casos en los que existieran claras exigencias de interés general que justificaran que el principio de seguridad jurídica quedara en segundo lugar ante otros bienes o derechos constitucionalmente protegidos; al no darse tal justificación, anuló, en su S.T.C. 173/1996, el gravamen complementario sobre el juego para las máquinas recreativas establecido en junio de 1990, que venía a aumentar en 233.250 pesetas la tasa ya pagada correspondiente a ese año, por cuanto que, sostenía la sentencia, este gravamen supone una modificación del deber de contribuir del artículo 31.1 C.E. «quebrantando, de este modo, la seguridad jurídica de quienes en 1990 permanecieron en dicho sector del juego o iniciaron su actividad empresarial en el mismo». Este criterio, loable por sí mismo, ha sido lamentablemente variado en la sentencia 182/1997, de 28 de octubre, que ha venido a admitir la retroactividad para el caso concreto de una actualización de tarifas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1992 realizada por el Real Decreto-Ley 5/1992, de 21 de julio, y convalidado por la Ley 28/1992, de 24 de noviembre de ese mismo año, alegando que «en este caso concurren claras exigencias de interés público que fundamentan la medida adoptada por la Ley 28/1992, aunque ésta tenga incidencia negativa sobre la seguridad jurídica de los ciudadanos». Peligrosa postura la de nuestro tribunal que, esperamos, no sea más que una excepción a la doctrina sentada años atrás.
Por último, en cuanto al cese del vigor de las normas tributarias, éstas no gozan de...
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