Los aspectos internacionales de la integracion entre el impuesto sobre la renta de las personas fisicas y el impuesto sobre sociedades
| Autor | Carlos de Pablo Varona |
| Cargo | Doctor en Derecho Prof. Tit. I. E.U. de la Universidad de Cantabria |
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INTRODUCCION
Existe desde hace tiempo una tendencia creciente a considerar que las sociedades no tienen capacidad de pago independiente, por lo que han de ser vistas como un mero conducto a través del cual los beneficios se canalizan hacia los accionistas (conduit view). Afirmaba en este sentido el Informe para la reforma del Impuesto sobre Sociedades que «La función que el Impuesto sobre Sociedades debe cumplir para alcanzar sus objetivos es […] fruto de una evolución del saber y de la práctica hacendística que […] ha debido superar las justificaciones tradicionales del Impuesto sobre Sociedades (gravar la capacidad económica autónoma de las personas jurídicas, ser compensación económica del privilegio de la limitación de responsabilidad y ser contraprestación del coste de los servicios públicos utilizados por las sociedades)…» (1). Paralelamente, aunque desde una óptica distinta, se ha observado que la existencia de un Impuesto sobre Sociedades totalmente independiente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas —de forma que el beneficio sea gravado doblemente, cuando se genera en la sociedad y cuando se distribuye a los socios— causa graves distorsiones en el comportamiento económico, tanto en lo que respecta a la política de aplicación de beneficios de la sociedad, como en lo que atañe a las decisiones de financiación o a la elección de la forma jurídica (2).
Consciente de las ineficiencias que un sistema clásico —de doble gravamen— de relaciones entre ambos impuestos genera y sin duda influenciado por la corriente comunitaria favorable a la integración entre ambos impuestos (3) así como por el sistema imperante en los países comunitarios más importantes económicamente (4), el legislador español introdujo en las Leyes 41/1994, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1995, y 42/1994, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, un método de integración parcial — pues únicamente afecta al beneficio distribuido, no al retenido—, conocido con el nombre de sistema de imputación o de crédito de impuesto, que convierte al Impuesto de Sociedades en un impuesto a cuenta del I.R.P.F., ya que el socio trata los dividendos percibidos de forma similar a los salarios sujetos a retención, incluyendo en su base imponible los dividendos más los impuestos que hayan gravado los beneficios de los que los dividendos proceden (el I.S.) —lo que reconstruye el beneficio societario antes de impuestos—, y deduciendo dichos impuestos posteriormente de la cuota a pagar por el socio (5).
Tras la introducción de dicho método de integración entre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades, este último impuesto ha quedado configurado como una «retención en la fuente respecto de las rentas del capital obtenidas por las personas físicas a través de su participación en entidades jurídicas», operando pues con «carácter de gravamen a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas» (6).
Sin embargo, esta afirmación sólo es correcta cuando los dos elementos subjetivos del binomio (entidad distribuidora y socio) tienen su residencia en nuestro país (cfr. art. 23.1 I.R.P.F.), quedando sujetos por obligación personal de contribuir, y, por consiguiente, tanto el gravamen antecedente y a cuenta (I.S.) como el principal (I.R.P.F.) han de ser pagados a nuestra hacienda. Si cualquiera de los dos elementos falla, esto es, si la entidad que genera y distribuye el beneficio es extranjera, o si el socio no es residente, el modelo aludido, con carácter general, quiebra, funcionando ambos tributos como impuestos independientes. Se trata ésta de una característica habitual de los sistemas de imputación, que en general no extienden los beneficios de la integración a los accionistas no residentes (7) y rechazan tener en cuenta el impuesto pagado en el extranjero por la sociedad que distribuye el dividendo (8).
Las razones de este proceder son variadas. Sin duda las recaudatorias ocupan un lugar preponderante. Es precisamente la aptitud del método de imputación para negar los beneficios de la integración a los no residentes lo que ha motivado que se le haya considerado en ocasiones un método superior de integración (9), especialmente en relación con los sistemas de doble tipo y deducción de dividendos, en los que el beneficio de la integración se extiende de forma automática a todos los socios, lo que supondría un gran sacrificio para las arcas del Estado. La posibilidad de evitar este efecto automático ha sido uno de los principales factores que ha pesado en la generalizada adopción del sistema de imputación (10). En ocasiones, la negativa a extenderles los beneficios de la integración ha venido además impulsada por la intención de evitar una mayor presencia de capital extranjero (11).
El rechazo a integrar el impuesto subyacente extranjero —esto es, el impuesto que ha gravado los beneficios de los que proceden los dividen-dos— , al menos cuando el dividendo se percibe por personas físicas (12), a las que no se otorga la deducción por doble imposición económica internacional, responde, además de a consideraciones recaudatorias y a dificultades administrativas —es complicado para un pequeño inversor conocer y acreditar el impuesto subyacente extranjero que ha soportado el dividendo—, a la intención de estimular la inversión en sociedades domésticas. Como señalan MITSUO SATO y RICHARD BIRD, si bien la política fiscal puede ser utilizada para promover la eficiencia mundial en la asignación de recursos, eliminando las diferencias de carga fiscal soportadas por inversiones en diferentes lugares (neutralidad en la exportación de capitales), también puede ser empleada en desincentivar a personas físicas y jurídicas de invertir en el extranjero en lugar de en el país de residencia (13). Los accionistas residentes en países con un sistema de integración, como consecuencia de la negativa a integrar el impuesto subyacente extranjero, obtendrán —a igualdad de tipos de rendimiento— una rentabilidad después de impuestos de sus inversiones domésticas superior a la que recibirían de sus inversiones en otros países, lo que fomentará sin duda la inversión en sociedades residentes (14). No es de extrañar que algunos autores hayan resaltado por ello el potencial que como instrumento proteccionista tienen los sistemas de imputación (15).
En el ámbito convencional internacional esta cuestión ha discurrido — salvo contadas excepciones— por cauces similares. Las reglas de distribución de la competencia fiscal en esta materia —tal y como traslucen los arts. 7 y 10 del Modelo de Convenio de la O.C.D.E.— se han estructurado tomando como punto de referencia el sistema clásico de gravamen del beneficio societario, de implantación general hasta épocas recientes. La división de la jurisdicción fiscal entre el país de la fuente y el país de residencia se ha basado en el gravamen separado de la sociedad y el inversor, atribuyendo al país de la fuente el derecho a gravar en exclusiva la renta societaria, en tanto que la renta del inversor es gravada por ambos, con una mayor proporción en favor del país de residencia (16).
Sin embargo, la introducción de la integración ha de cuestionar necesariamente este modelo de reparto de la carga fiscal. Cuando el Impuesto sobre Sociedades y el impuesto personal del accionista se integran, tratándose de una forma coordinada, la distinción entre sociedad e inversor, señala AULT, se vuelve borrosa o desaparece completamente, lo que hace difícil e ilógico aplicar las reglas tradicionales de reparto de la jurisdicción fiscal tal y como se han desarrollado en los convenios internacionales (17).
El presente trabajo pretende proponer algunas vías de gravamen de los flujos transfronterizos de capitales coherentes con un modelo de integración. Aunque generalmente se incide en la conveniencia de extender los beneficios de la integración únicamente como resultado de negociaciones bilaterales —o eventualmente multilaterales—, con la intención de obtener recíprocas concesiones (18), no hay que descartar su concesión generalizada directamente por ley. Algunos países han extendido recientemente de forma unilateral a los no residentes parte de los beneficios de la integración con el objetivo de incentivar la inversión extranjera (19). Por otro lado, en general se presta poca atención a la cuestión clave en este asunto, consistente en determinar cómo deberían afrontar los tratados de doble imposición estas cuestiones (20). A todo ello dedicamos este estudio.
Aunque se trata de una cuestión que no es de cuño reciente, ya que en ciertos países europeos existe alguna forma de integración desde los años 50, ha adquirido en los últimos tiempos una creciente importancia, por diversas circunstancias. Por una parte, la internacionalización de la economía y la intensificación de los flujos transfronterizos de capitales confieren a los problemas que nos ocupan una importancia y transcendencia de que no gozaban en épocas pasadas. Por otro lado, en lo que nos concierne, la adopción por nuestro país de un método de imputación, destinado a aliviar o eliminar la doble imposición sufrida por el dividendo, hace que deba abordarse este problema desde una óptica diferente a aquélla con la que se afrontaba antes de 1995, especialmente dada la cada vez más generalizada adopción por los países de nuestro entorno de alguna forma de integración. Téngase en cuenta además que, si bien algunos países han extendido los beneficios de la integración a los no residentes sin exigir concesiones similares (v.g. Francia, Inglaterra), otros países únicamente están dispuestos a hacerlo a condición de reciprocidad [Finlandia (21), Italia (22)]. Finalmente, nuestra pertenencia a un mercado común, en el que la libre circulación de personas, capitales y servicios están garantizadas, despliega sus efectos de forma directa en esta materia. En opinión de CHOWN este es el problema más...
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