Integración y compensación de las ganancias y pérdidas patrimoniales en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
| Autor | Rosa Mª Galapero Flores |
| Cargo del Autor | Profesora Titular E. U. de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Extremadura |
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INTRODUCCIÓN
La determinación de la base imponible, uno de los elementos que integran la estructura del impuesto, ha sido objeto de revisión y de modificaciones de cierta importancia por parte de la Ley 40/1998 586. Su formación parte de una premisa establecida en el artículo 15.1 de la Ley del Impuesto donde se señala que esta “estará constituida por el importe de la renta disponible 587 del contribuyente, expresión de su capacidad económica”.
Este concepto de renta discrecional —que se extiende a toda la renta y, por tanto, el impuesto se concibe como un tributo que recae sobre ella como expresión de la capacidad tributaria—, implica las siguientes consecuencias, extraídas del Informe de la Comisión 588 para la reforma del Impuesto:
— debe ser la manifestación de la capacidad de pago o capacidad tributaria del sujeto,
— no existirá capacidad tributaria por encima de esta renta discrecional.
Existen una serie de partidas que no pueden formar parte de la renta discrecional:
— las cantidades que el sujeto ha de dedicar de forma obligada a la cobertura de las necesidades más esenciales suyas y de su familia, determinadas conforme a las normas legales correspondientes.
— aquellas partidas que no son potencialmente disponibles para el sujeto del impuesto por razones diversas.
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ANTECEDENTES Y FUNDAMENTOS DE LAS NORMAS SOBRE INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN CONTENIDAS EN LA LEY 40/1998, DE 9 DE DICIEMBRE, DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Uno de los cambios más significativos que ha introducido la Ley 40/1998 ha sido la regulación de la integración y compensación de las rentas que componen la base imponible del Impuesto. Esta nueva norma pretende llevar a cabo una simplificación en la formación de la base imponible del Impuesto. De una simple lectura de los preceptos al efecto, es fácil deducir a primera vista, que se lleva a cabo una reforma considerable de esta fase del procedimiento liquidatorio, que había sido regulada precedentemente con un exceso de complejidad por la Ley 18/1991, de 6 de junio, y las posteriores reformas de las que fue objeto la misma 589, que llevaron a complicar en exceso la base imponible del Impuesto, y por ende su base liquidable, magnitudes que a su vez, son el reflejo de la capacidad tributaria del contribuyente y deben traducir la verdadera renta discrecional del contribuyente 590.
Esta simplificación en la fase de la integración y compensación de rentas, tiene su origen especialmente en los siguientes aspectos:
— en el sistema de reducción de rendimientos irregulares, en fase de cálculo de rendimientos, y;
— en la desaparición de las numerosas distinciones que afectaban a los incrementos y disminuciones de patrimonio 591.
Brevemente y con la intención de introducirnos en la nueva normativa vigente haremos un resumen de la situación conforme a la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, precedente inmediato de la Ley 40/1998.
La base imponible del Impuesto era una magnitud que había que determinar porque no era homogénea 592, se dividía en dos apartados, la parte regular y la parte irregular de la base imponible, siendo ambos conceptos el resultado de aplicar las normas sobre integración y compensación de rentas regulares (artículos 61 a 63 de la Ley 18/1991) y de rentas irregulares (artículos 64 a 67).
Estos preceptos fueron objeto de nueva redacción en virtud de los artículos 8 y 9 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, que modificaron los artículos 66 y 67 de la Ley 18/1991 593, que afectaban a la parte irregular de la base imponible del Impuesto, y concretamente regulaban la compensación e integración de los incrementos de patrimonio irregulares, no produciéndose, por el contrario, modificaciones en torno a los rendimientos irregulares derivados del trabajo, capital y actividades empresariales y profesionales.
Tras estas modificaciones, los incrementos y disminuciones de patrimonio irregulares se integraban y compensaban entre sí, distinguiendo a su vez en dos grupos:
— los que procedían de la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos en un período de tiempo que sin superar los dos años no fuese inferior a uno, que son los incrementos y disminuciones de patrimonio que pertenecían al denominado grupo a) del artículo 66.Uno;
— los que tuvieran su origen en la transmisión de elementos adquiridos con más de dos años de antelación a la fecha de producción de la variación patrimonial, que pertenecían al grupo b) del artículo 66.Uno.
A toda esta amalgama de divisiones y subdivisiones a que en definitiva quedó reducida la aplicación de las normas sobre integración y compensación de ambas modalidades de base imponible, hay que añadir las modificaciones en el cálculo de la cuota en virtud de la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y de medidas fiscales complementarias, que supuso la modificación por entero de los Capítulos III 594, IV 595 y V 596 del Título VII de la Ley 18/1991.
Ha sido mucha la literatura que se ha vertido sobre las normas aplicables para la formación de la base imponible conforme a la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero si en algo coinciden la mayoría de las opiniones es, por un lado, en la complejidad a la hora de calcular estas partidas 597, y, por otro lado, en las dificultades que surgían en torno a delimitar cuándo una renta era regular o cuándo por el contrario se trataba de rentas irregulares. Este ha sido uno de los problemas a los que siempre se ha tenido que enfrentar el ordenamiento jurídico y la doctrina 598, esto es, a determinar el elemento temporal en la configuración del hecho imponible 599.
Ante toda esta situación era necesaria una reforma de las normas sobre la integración y compensación de la rentas que forman parte de la base imponible del Impuesto.
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NORMAS SOBRE INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE RENTAS EN LA LEY 40/1998, DE 9 DE DICIEMBRE, DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
El concepto de renta integral que fue instaurado con la Ley 44/1978, en el que todas las rentas del sujeto pasivo se integraban y compensaban entre sí libremente, se vio alterado por la Ley 48/1985 que eliminó la compensación directa cuando se trataba de disminuciones patrimoniales. La Ley 18/1991 eliminó aún más las posibilidades de integrar y compensar las rentas de forma libre por parte del contribuyente, estableciendo una serie de limitaciones en torno a la integración y compensación, filosofía que fue seguida por el Real Decreto Ley 7/1996.
La actual Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece en los artículos 38, 39 —preceptos que no tienen entidad conceptual, sino que se limitan a señalar las operaciones a realizar, en concreto las operaciones sobre integración y compensación, para llegar a una única partida que será la que constituya cada una de las partes de la única base imponible del Impuesto—, y en la Disposición transitoria quinta, las normas sobre integración y compensación 600 de rentas que tienen como finalidad calcular la partida que formará la base imponible del Impuesto, que ha supuesto una gran simplificación 601 a la hora de determinar la base imponible del Impuesto.
A partir de 1 de enero de 1999, la base imponible del Impuesto se divide en dos partes, la parte general y la parte especial, lo que supone la eliminación formal de la distinción entre rentas regulares e irregulares, que tanto problemas de determinación había traído consigo. Pero no obstante, sigue existiendo la distinción entre rentas anuales y plurianuales, límites a la hora de compensar las pérdidas patrimoniales y compartimentos estancos entre ambos tipos de base.
La Ley no define qué debemos entender por estos términos, tan sólo señala las partidas que integrarán estas dos partes de la base imponible, que consideramos sigue siendo única.
A pesar de que la simplificación llevada a cabo es de agradecer para el contribuyente, que con anterioridad debía llevar a cabo una ardua tarea a la hora de descifrar las normas sobre integración y compensación de rentas, especialmente las que afectaban a los incrementos y disminuciones de patrimonio, hemos de manifestar que esta ley no está redactada para el contribuyente desconocedor de muchos aspectos y términos, sino que más bien al contrario, está escrita para personas que están acostumbradas al uso cotidiano de términos tributarios, por lo que el principio de claridad que deben atender las normas no creemos que se cumpla, ya que la claridad no es únicamente brevedad sino también que esa brevedad sea concreta y explícita, y consideramos que estos dos artículos, el 38 y el 39 de la nueva LIRPF, son demasiado escuetos 602.
De esta forma se atiende a lo que se estableció en el Libro Blanco para la Reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 603 donde se propuso por parte de la Comisión que lo elaboró la desaparición de los conceptos de base imponible regular y base imponible irregular, integrándose las bases imponible regular e irregular en la base imponible general del impuesto, salvo las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas a largo plazo, que se gravarán dentro de una base especial única del tributo.
En resumen, la Ley diferencia dos partes en la base imponible del contribuyente, la general y la especial, que en palabras de PÉREZ ROYO 604 “van a funcionar como compartimentos estancos separados por una barrera absolutamente impermeable a todos los efectos”. Únicamente esta barrera se rompe en el supuesto de la deducción del mínimo personal y familiar, en los supuestos en que no haya suficiente base imponible general para absorber su importe total, podrá restarse de las rentas integradas en la base especial 605. La distinción en dos partes de la base imponible es una manifestación más de la concepción analítica...
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