Infracciones y sanciones tributarias

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  1. LA INFRACCIÓN TRIBUTARIA

    1.1. Concepto de infración tributaria antes y después de la Ley 10/1985

    El artículo 77 de la Ley General Tributaria , en su redacción anterior a la de la recogida en el artículo 4.° de la Ley 10/1985, establecía en sus apartados 1 y 2 que:

    «1. Son infraciones tributarias las acciones u omisiones voluntarias y antijurídicas tipificadas en las Leyes de naturaleza fiscal y en los reglamentos de cada tributo.

    2. Toda acción u omisión constitutiva de una infracción tributaria se presume voluntaria, salvo prueba en contrario.

    definición ésta de infracción tributaria que resultaba ser coincidente con la que de delito contenía el artículo 1.° del Código penal español al señalar que «son delitos o faltas las acciones u omisiones voluntarias penadas por la Ley».

    Por su parte, en relación al concepto de infracción tributaria y, en particular, en lo que a la presunción iuris tantum de voluntariedad se refiere, deben recordarse las afirmaciones de Olivares Zarzosa (1) en el sentido de que el problema concreto «puede estar en la dificultad que para el sujeto pasivo tiene la demostración de su falta de culpabilidad... ya que toda acción u omisión, constitutiva de una infracción tributaria, se presume voluntaria, salvo prueba en contrario», concluyendo que «la jurisprudencia se ha pronunciado reiteradamente en orden a la necesidad de que medie el elemento intencional. Así, cabe citar las Sentencias de 24 de octubre de 1974, 12 de diciembre de 1974, 3 de febrero de 1975, 9 de febrero de 1976 y 8 de marzo de 1976, entre otras» debiéndose de destacar, como lo hace el autor citado, «que el Tribunal Supremo ha aceptado plenamente la posibilidad de destruir la presunción legal de voluntariedad y así es muy significativa la teoría sentada en la Sentencia de 3 de febrero de 1975», que merece ser transcrita literalmente:

    «Que el abogado del Estado alega fundamentalmente estar acreditado el hecho constitutivo de la infracción al no haberse presentado las declaraciones correspondientes, conforme al artículo 79 de la Ley General Tributaria de 1963 , así como la presunción de voluntariedad de toda acción u omisión constitutiva de infracción tributaria, a tenor del artículo 77.2, de la misma Ley, pero estas alegaciones no pueden prevalecer frente a la apreciación de la Sentencia apelada, que este alto tribunal comparte, de que se evidencia en el expediente administrativo que la omisión de la declaración no obedeció al deseo de incumplir los deberes tributarios, ni defraudar al fisco con la consiguiente ocultación, convicción que destruye la presunción legal de voluntariedad de la infracción, faltando la base para la aplicación del principio fundamental, sancionador de la referida Ley General Tributaria , que exige la voluntariedad como elemento integrador, junto a otros, de la infracción tributaria en su artículo 77, y, por el contrario, resulta patente que la no presentación de las declaraciones odebeció a la errónea interpretación de la normativa aplicable, sólo completada por el Reglamento aprobado por Decreto de 23 de diciembre de 1971, para la aplicación del Texto Refundido del Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas, de 29 de diciembre de 1966, por lo que, al faltar una clara intencionalidad defraudatoria, procede anular la sanción impuesta, como en casos similares ha declarado esta sala, entre otras, en su reciente Sentencia de 24 de octubre de 1974.

    En relación a ello debe igualmente señalarse que para las infracciones de omisión se exigía, como expresa Pérez Royo,(2) «no sólo la culpa, sino un dolo, y además un dolo específico, un elemento subjetivo...» al indicar el artículo 79 de la Ley General Tributaria en su anterior redacción que:

    «Constituyen infracciones tributarias de omisión:

    a) Las acciones u omisiones que tiendan a ocultar a la Administración, total o parcialmente, la realización del hecho imponible o el exacto valor de las bases liquidables mediante:

    1.° La falta de presentación de las declaraciones tributarias a que se refiere el artículo 102.

    2.° La presentación de declaraciones falsas o inexactas que no sean consecuencia de errores aritméticos.

    b) La falta de liquidación o su inexactitud en los casos en que pagándose el impuesto por efectos timbrados esté dicha liquidación a cargo del contribuyente.

    No obstante a lo hasta aquí comentado, la nueva redacción dada al reiterado artículo 77, en virtud de lo dispuesto en la Ley 10/1985, cambia sustancialmente, a nuestro modo de ver, lo hasta ahora expuesto, si bien es cierto que mejora afortunadamente el texto inicial del proyecto de Ley remitido por el poder ejecutivo al Congreso de los Diputados inspirado, sin duda, en el principio de responsabilidad objetiva, al señalarse en el citado proyecto que «son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes», pero añadiendo al texto definitivo de la Ley que: «Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia», añadido éste cuya trascendencia es, a nuestro juicio, esencial para la comprensión del alcance que debe darse al nuevo concepto de infracción tributaria. En efecto, la afirmación de que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia significa, ante todo, un importante no distanciamiento o abandono en el ámbito administrativo-sancionador de los principios inspiradores del orden penal y, en concreto, de la definición que de delito hace el Código penal tras la reforma operada por la Ley Orgánica 8/1983, de 25 de junio. De esta forma, la definición que de infracción tributaria hace la Ley General Tributaria reproduce la que de delito hace nuestro Código penal , manteniéndose, en definitiva, el principio de «no hay pena sin culpabilidad», principio éste que ya existía en la anterior redacción del artículo 77 de la Ley General Tributaria que reproducía, como se ha dicho, el artículo 1.° del Código penal vigente en aquel entonces.

    Y esa importante identidad era y es necesaria no tan sólo porque en diversas ocasiones el Tribunal Supremo se haya pronunciado, como señala Pérez Royo,(3) en el sentido de que «incluso para las infracciones administrativas» opera el principio de que «no hay responsabilidad sin dolo o culpa», sino porque el propio Tribunal Constitucional se ha pronunciado al respecto expresando en uno de los «fundamentos jurídicos» de su importante Sentencia de 8 de junio de 1981 que:

    «Delimitada así la cuestión, la solución que se dé a la misma -en términos constitucionales y no de legislación ordinaria- dependerá de la medida en que se entiendan o no aplicables a la Administración, en materia sancionadora, los principios establecidos en el artículo 24 de la Constitución .

    A tal efecto debe partirse de que el mencionado precepto contempla de forma directa e inmediata, como indica su propio tenor literal, el derecho a la tutela efectiva de los jueces y Tribunales y a determinadas garantías de tipo procesal, con especial referencia al orden penal, sin aludir de forma expresa al ejercicio de la potestad sancionadora por la Administración. Por ello es necesario determinar su ámbito, teniendo en cuenta que la Constitución incorpora su sistema de valores cuya observancia requiere una interpretación finalista de la Norma Fundamental.

    Para llevar a cabo dicha interpretación, ha de recordarse que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal y como refleja la propia Constitución (art. 25, principio de legalidad), y una muy reiterada jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo (sentencias de la sala cuarta de 29 de septiembre, 4 y 10 de noviembre de 1980, entre las más recientes), hasta el punto de que un mismo bien jurídico puede ser protegido por técnicas administrativas o penales, si bien en el primer caso con el límite que establece el propio artículo 25, en su número 3.°, al señalar que la Administración civil no podrá imponer penas que directa o subsidiariamente impliquen privación de libertad. Debe añadirse que junto a las diferencias apuntadas en la aplicación de los principios inspiradores existen otras de carácter formal en orden a la calificación (delito o falta, o infracción administrativa), la competencia y el procedimiento (penal o administrativo con posterior recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa); ello, además del límite ya señalado respecto al contenido de las sanciones administrativas.

    Las consideraciones expuestas en relación al ordenamiento punitivo y la interpretación finalista de la Norma Fundamental nos lleva a la idea de que los principios esenciales reflejados en el artículo 24 de la Constitución en materia de procedimiento han de ser aplicables a la actividad sancionadora de la Administración, en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto, y la seguridad jurídica que garantiza el artículo 9 de la Constitución . No se trata, por tanto, de una aplicación literal, dadas las diferencias apuntadas, sino con el alcance que requiere la finalidad que justifica la previsión constitucional.

    En cuanto a que la intención del legislador, en relación a la Ley 10/1985, fuere claramente la de armonizar el concepto de infracción tributaria con el que de delito contiene nuestro Código penal , no debe existir duda alguna, máxime si nos remitimos al proceso de elaboración de la Ley comentada y, en particular, a las motivaciones que conllevaron a la introducción del «añadido» antes citado. En tal sentido, transcribir las palabras harto elocuentes del que fue, si se nos permite, su «propulsor», en el sentido de que(4) «... se trata de mantener el principio de que no...

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