Incentivos fiscales de las empresas de reducida dimensión en el impuesto sobre sociedades

AutorPilar Álvarez Barbeito
CargoProfesora de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de A Coruña

I. EL CONCEPTO DE "EMPRESA DE REDUCIDA DIMENSIÓN" EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

La normativa reguladora del Impuesto sobre sociedades recoge específicamente una serie de incentivos fiscales para las PYMES o "empresas de reducida dimensión", como se les denomina a efectos de este tributo, ventajas que tienen en su mayoría un rasgo común, esto es, la reducción de la carga fiscal de las pequeñas y medianas empresas, especialmente a través del diferimiento de impuestos.

Sin embargo, antes de adentrarnos en el análisis de las ventajas fiscales de las que son acreedoras las empresas de reducida dimensión en el Impuesto sobre Sociedades, es preciso aclarar una serie de cuestiones en relación con el concepto que de esas empresas ofrece la propia normativa de dicho tributo.

Sobre este extremo y de la lectura del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) puede extraerse que a efectos del Impuesto sobre Sociedades, será "empresa de reducida dimensión" aquélla cuyo importe neto de cifra de negocios en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros (6 millones de euros para los períodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2005), cualquiera que sea el volumen de la cifra de negocios del propio período impositivo.

De ese modo, el significado que deba atribuirse a la expresión "importe neto de la cifra de negocios", es fundamental para averiguar cuáles serán las entidades que hayan de catalogarse como empresas de reducida dimensión. Pues bien, a pesar de la relevancia que tiene dicha cuestión, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no ofrece una respuesta a esta cuestión, por lo que hay que recurrir a la normativa contable y mercantil existente al respecto (art. 191 de la Ley de Sociedades Anónimas y Resolución del ICAC de 16 de mayo de 1991).

De acuerdo con esas normas "el importe neto de la cifra de negocios", que actualmente debe ser inferior a 8 millones de euros para que podamos hablar de empresas de reducida dimensión, se calculará restando de los componentes positivos de la cifra de negocios aquellos otros que deben considerarse negativos.

Pues bien, en ese sentido y de acuerdo con la normativa apuntada, entre los componentes positivos se sitúan:

  1. Las ventas y prestaciones de servicios derivados de la actividad ordinaria de la empresa1.

  2. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúe la empresa a cambio de activos no monetarios o como contraprestación de servicios que representan gastos para ella.

  3. La parte de las subvenciones otorgadas en función de las unidades de producto vendidas y que forman parte de su precio de venta.

    Por su parte, entre los componentes negativos que habrá que restar de la cifra obtenida con la suma de los conceptos anteriores han de incluirse:

  4. Las devoluciones de ventas.

  5. Los rappels sobre ventas o prestaciones de servicios.

  6. Los descuentos comerciales que se efectúen en los ingresos objeto de computo en la cifra anual de negocios.

    De acuerdo con lo anterior, es fácil deducir que en el importe neto de la cifra de negocios no se incluyen ni los ingresos ni los gastos derivados de actividades distintas a aquéllas que la empresa realice habitualmente y que forman parte de su objeto social. Esos otros ingresos o gastos extraordinarios que la entidad pudiera haber obtenido tendrán su reflejo en partidas diferenciadas, tal y como se desprende de la LSA2.

    Además, sobre la forma en la que ha de calcularse el importe neto de la cifra de negocios hay que tener en cuenta, tal y como señaló la Resolución del ICAC de 16 de mayo de 1991, en las Normas Segunda y Tercera, que el Impuesto sobre el Valor Añadido no formará parte de la cifra anual de negocios, no incluyéndose como ventas o ingresos por prestaciones de servicios, al igual que sucede con el importe de los Impuestos Especiales que gravan la fabricación o importación de ciertos bienes, que deberá excluirse de la cifra de ventas del correspondiente fabricante o importador3.

    Señalado lo anterior hay que reparar en el momento en el que debe cuantificarse el importe neto de la cifra de negocios para que una entidad pueda atribuirse la condición de empresa de reducida dimensión, con las consecuencias que de ello se derivan. En ese sentido, el TRLIS dispone que dicho cálculo se realizará respecto del período impositivo anterior a aquél en el que se pretendan aplicar los incentivos fiscales previstos para tales empresas4, a salvo de algunos supuestos puntuales a los que nos referiremos a continuación y para los que se observan reglas especiales.

    En ese sentido, si una sociedad se constituye "ex novo" durante el curso de un determinado año, el importe neto de la cifra de negocios no podrá referirse al "período impositivo inmediato anterior", como dice la Ley, porque, sencillamente, no existe dicho período. Para estos casos la Ley señala que el importe de la cifra de negocios hay que referirlo al primer período en el que se desarrolle efectivamente la actividad. Así pues, si la sociedad se constituye en el año 2005, comenzando efectivamente a desarrollar la actividad, ese será el año que se va a tomar como referencia para saber si, cumpliendo el requisito del importe máximo de la cifra de negocios, la empresa puede considerarse como de reducida dimensión. (Vid. Art. 108.2 del TRLIS).

    A mayor abundamiento es necesario puntualizar que aunque para las entidades de nueva creación el importe de la cifra de negocios debe calcularse a la vista del primer período impositivo, dicho importe deberá referirse al período en que la entidad de nueva creación esté en condiciones de realizar el negocio que constituya su objeto social. Así las cosas, cuando una entidad se constituye en un determinado ejercicio realizando únicamente los trabajos necesarios para poner en marcha su empresa, pero no es hasta el año siguiente cuando realmente comienza a desarrollar la actividad en la que se traduce su objeto social, el importe neto de la cifra de negocio debe referirse a este último período impositivo. De ese modo, en los supuestos apuntados habrá que considerar que el primer período impositivo, a efectos de determinar si la empresa es o no de reducida dimensión, será aquél en el que la entidad comienza a realizar la actividad que constituye su objeto social5.

    Por último, procede también hacer una referencia al supuesto de que el periodo impositivo inmediato anterior (determinante para aplicar las medidas fiscales previstas para las empresas de reducida dimensión) tenga una duración inferior al año. Para estos casos, el TRLIS señala que el "importe neto de la cifra de negocios se elevará al año". Así las cosas, será necesario prorratear la cifra de negocios obtenida entre los meses del período impositivo anterior durante los cuales se desarrolló efectivamente la actividad, y multiplicar esa cifra por doce meses.

    Siguiendo con el análisis de las entidades a las que hace referencia el art. 108 del TRLIS, ha de repararse en otra cuestión a la que también hace referencia ese precepto. Esto es, la forma en la que habrá de calcularse el "importe neto de la cifra de negocios", cuando una empresa forme parte de un grupo de sociedades, cuestión ésta cuya respuesta exige atender a varios aspectos.

    En ese sentido, la primera aclaración que debe realizarse al respecto atañe al significado que tiene la propia expresión "grupo de sociedades", a los que hace referencia el art. 42 del Código de Comercio6. De ese precepto cabe deducir que tal grupo es el constituido por dos o más sociedades en el que una (la dominante), siendo socia de las otras (dependientes), se encuentra con relación a ellas en alguna de las siguientes situaciones:

    -posee la mayoría de los derechos de voto o puede disponer de la mayoría de ellos en virtud de acuerdos con otros socios.

    -tiene la facultad de nombrar o de destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

    -ha nombrado exclusivamente con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

    Es el propio TRLIS el que se remite expresamente a ese precepto del Código de comercio, señalando que "se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de comercio son los recogidos en la sección 1ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas (...)". Ahora bien, sobre esta cuestión es preciso aclarar que la remisión al art. 42 del Código de Comercio sólo se realiza a efectos de determinar las relaciones de dominio o control que deben existir entre las sociedades para que se considere que forman un grupo, sin que se requiera además la formulación de las cuentas anuales consolidadas. En ese sentido, la Dirección General de Tributos, analizando el supuesto de una entidad española participada en su totalidad por una entidad de nacionalidad alemana, concluyó que la obligación de presentar las cuentas anuales consolidadas no se aplicaba en este caso, toda vez que esa obligación no se puede extender a entidades que, no teniendo su domicilio social en territorio español, no les sean de aplicación las leyes españolas7.

    Aclarado lo anterior, la cuestión que debe plantearse es a cuál o cuáles de esas sociedades que integran el grupo debe referirse el importe neto de la cifra de negocios, al que nos venimos refiriendo.

    Pues bien, según el artículo 108.3 del TRLIS, ha de computarse de forma conjunta el importe neto de la cifra de negocios de entidades en las que se da alguna de las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de comercio. En consecuencia, las entidades deberán tomar en consideración la cifra de negocios de todas ellas, incluso extranjeras, en las que se manifiesten las relaciones de dominio o control a que se refiere el art. 42 del Código de Comercio y, por lo tanto, el grupo sólo podrá acogerse a los beneficios fiscales previstos en el TRLIS para las empresas de reducida dimensión si el importe neto de la cifra de negocios referido a todas...

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