Incentivos fiscales para la creación de empleo (libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo)
| Autor | Juan López Martínez- Jose Manuel Pérez Lara |
| Cargo | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Profesor interino de Derecho Financiero y Tributario |
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Introducción
El sistema tributario español, las figuras impositivas que lo integran y las técnicas tributarias incorporadas en las mismas, además de su principal función recaudadora como fórmula de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, también puede ser utilizadas persiguiendo una función extrafiscal1, en este caso, como instrumento para ¿una política orientada al pleno empleo'}, (artículo 40 de la Constitución). Desde esta perspectiva son distintos los incentivos tributarios que pueden adoptar los poderes públicos, entendidos, como medidas encaminadas a otorgar un tratamiento tributario más favorable a aquellos que adoptan una conducta merecedora de estímulo y protección, como es el fomento del pleno empleo. Con el establecimiento de estas medidas se produce la pugna entre el principio de capacidad económica como medida general de la igualdad tributaria y las políticas de creación de empleo, pero perfectamente compatibles cuando el incentivo tributario adoptado sea idóneo para conseguir el fin perseguido, la creación de empleo, y se produzca una proporcionalidad entre el sacrificio del principio aludido y los beneficios obtenidos por dichas medidas.
En las normas tributarias existen diferentes incentivos tributarios que tienen como objetivo estimular y proteger los distintos factores de la política social y económica recogidos en el Capítulo III, Título I de la Constitución, siendo varios los que el empresario o generador de empleo puede utilizar como instrumentos para una mejor planificación del personal a su cargo, en este sentido, nos encontramos con el distinto tratamiento tributario de las retribuciones dinerarias o en especie; o el tratamiento beneficioso de los planes de pensiones del sistema empleo, en especial para los trabajadores o participes, (obtienen un diferimiento en la tributación de la renta destinada al fondo de pensiones), pero también para el empleador o promotor, (deducción del 10 por 100 en la cuota de su impuesto por las aportaciones efectuadas en favor de sus trabajadores); o la deducción del 10 por 100 de los gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo; o la deducción por gastos de formación profesional..., pero también aquellos otros destinados directamente a la creación de empleo2, como son la libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo y la deducción por creación de empleo para trabajadores minusválidos.
Siendo estas dos últimas medidas extrafiscales las más importantes manifestaciones del empleo en relación con la figura del empresario, nos centraremos en la primera de ellas, conocedores que dichas medidas incentivadoras han de ser entendidas como instrumentos tributarios que producen en el empleador un diferimiento del impuesto o una menor tributación, respecto de la imposición que debería de satisfacer en el caso de no crear empleo.
II. Libertad de amortización para inversiones GENERADORAS DE EMPLEO
La primera de las indicadas medidas va orientada a las empresas de reducida dimensión y con la finalidad de potenciar la adquisición de elementos del inmovilizado material nuevos junto con la contratación de nuevos trabajadores. Para ello, se ha establecido la posibilidad de que el sujeto pasivo pueda establecer la libertad de amortización, entendida en los términos que analizaremos con posterioridad3.
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Ámbito de aplicación: aspecto subjetivo La libertad de amortización como incentivo de carácter fiscal será de aplicación para las empresas de reducida dimensión que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y también para los empresarios y profesionales que actúen de contribuyentes del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas4, siempre que determinen el rendimiento de sus actividades económicas por estimación directa o en su modalidad de simplificada y el importe de su cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior no sea superior a 5 millones de euros, quedando excluidos los empresarios acogidos a la determinación del rendimiento en estimación objetiva5.
De acuerdo con lo anterior, para que una sociedad o una persona física, empresario o profesional, pueda acogerse al incentivo de la libertad de amortización es necesario que se pueda calificar como empresa de reducida dimensión. Condición que se obtiene cuando, de acuerdo con el artículo 122 de la LIS6, el importe de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 5 millones de euros. Para la determinación de la cifra de negocios habrá que estar a lo establecido en el artículo 191 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas: ¿El importe neto de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad, deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios?7.
A la hora de determinar el importe de la cifra de negocios, el legislador establece una serie de reglas y de cautelas. En relación con las primeras, cuando se trata de entidades de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad8, mientras que para las entidades que en el período impositivo inmediato anterior hubiere sido de duración inferior al año o que la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará año.
Por ejemplo, si una entidad inicia efectivamente su actividad durante el primer período impositivo (iniciado después del 1 de julio y que concluirá el 31 de diciembre de 2002), deberá elevar la cifra de negocios habida en dicho período impositivo al año para determinar si en el mismo y en el siguiente puede aplicar la libertad de amortización, lo que acontecerá siempre que el resultado de tal elevación sea inferior a 5 millones de euros. Suponiendo que la empresa durante el desarrollo de la actividad ha obtenido 2 millones de euros, la cifra de negocios elevada al año será (2.000.000 x 365 días): 184, días desarrollando la actividad = 3.967.391 euros.
Por tanto, en el ejercicio 2002 podrá aplicar el régimen de libertad de amortización debido a que el importe neto de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad, habiendo sido en este caso inferior a 5 millones de euros, con la particularidad que tendrá la consideración de empresa de reducida dimensión tanto en el ejercicio 2002, ya que se cuantifica la cifra de negocios obtenida en el mismo año en que se inicia la actividad y para el ejercicio 2203, al tomarse como referencia la cifra de negocios del año anterior, en este caso, el del inicio de la actividad.
Si durante el período impositivo corto del 2002 hubiera obtenido un resultado de 4.000.000 de euros, el importe neto de la cifra de negocios ascendería a (4.000.000 x 365) : 184 = 7.934.782 de euros, por lo que no tendría la consideración de empresa de reducida dimensión, ni en el ejercicio de inicio de la actividad 2002, ni en el siguiente, año 2003, al tomar como referencia la cifra de negocios del año anterior.
En relación a las cautelas que acompañan a la regla indicada, se establece que el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades cuando se trate de alguno de los siguientes supuestos: a) para la entidad que forme parte de un grupo de sociedades de acuerdo con lo establecido en el artículo 42 del Código de Comercio y, b) para la persona física que por sí o conjuntamente con otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguno de los casos a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio9. En el caso de las personas físicas que desarrollen actividades económicas, la determinación del importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente (art.26.1 segundo párrafo, de la LIRPF), mientras que para las entidades acogidas al régimen de atribución de rentas del artículo 10 de la LIRPF se tendrá en cuenta, a efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, exclusivamente el conjunto de las actividades económicas ejercidas por dichas entidades, (artículo 23 del RIRPF).
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Aspecto objetivo A) Bienes objeto de libertad de amortización Para poder gozar de la libertad de amortización es necesario que se trate de elementos del inmovilizado material (art. 123.1 de la LIS), entendiendo por tales, ante la omisión del concepto de elementos patrimoniales del inmovilizado material en la LIS, los definidos en la normativa mercantil, concretamente en el Plan General de Contabilidad, en el Grupo 2 que comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa10 y además, que tengan la condición de nuevos, que de acuerdo con la DGT, serán aquellos que vayan a entrar en funcionamiento por primera vez11. También podrán beneficiarse de esta medida los elementos del inmovilizado material nuevos objeto de un contrato de arrendamiento financiero, a condición de que se ejercite la opción de compra (art. 123.7 de la LIS), como para los elementos del inmovilizado material construidos por la propia empresa (art. 123.3 de la LIS), y los encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra12 siempre que haya sido contratado en un período impositivo en que la entidad tenga la consideración de empresa de reducida dimensión y la obra sea entregada dentro del plazo de los doce meses...
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