Impuestos especiales
| Autor | Leopoldo Gonzalo y González |
| Cargo del Autor | Catedrático de Hacienda Pública y Sistema Fiscal (UNED) Profesor Ordinario de Derecho Financiero y Tributario (UPCO-ICADE) |
| Páginas | 729-746 |
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Ley 38/1992, de 28 de diciembre
La teoría de la Hacienda Pública reserva la denominación de impuestos sobre consumos específicos para aquellos tributos que, a diferencia del IVA —que, como impuesto general sobre el volumen de ventas, grava el consumo genéricamente como manifestación de la capacidad económica—, inciden sobre el consumo de bienes o especies determinadas. En nuestra terminología legal, tales impuestos reciben el nombre de Impuestos Especiales (IE).
Como es sabido, existe toda una doctrina económica que sirve de fundamento a esta técnica de gravamen de los consumos específicos. No es éste el lugar para exponerla. Pero sí procede señalar que el legislador español acude a dicha teoría para justificar la existencia de los IE en nuestro sistema tributario. La caracterización legal de los mismos, sin embargo, como instrumentos de ordenación socioeconómica no deja de ser un argumento ad hoc para lograr su cobertura desde el punto de vista científico. Sus pingües resultados recaudatorios vendrían a demostrar la ineficacia de tales instrumentos fiscales para la consecución de los objetivos que se les asigna: moderar el consumo de bienes que generan costes sociales, inter-nalizar esos mismos costes en los precios, etc.
No obstante, la Exposición de Motivos de la LIE prefiere caracterizarlos como figuras básicas de la imposición indirecta que gravan el consumo de determinados bienes, concurriendo en dicho gravamen con el IVA como impuesto general; y declarando que este doble gravamen se justifica en razón a que el consumo de los bienes que son objetivos de estos impuestos
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genera unos costes sociales no tenidos en cuenta a la hora de fijar sus precios privados, que deben ser sufragados por los consumidores, mediante una imposición específica que grave selectivamente estos consumos, cumpliendo, además de su función recaudatoria, una finalidad extrafiscal como instrumento de las políticas sanitarias, energéticas, de transporte, de medio ambiente, etc.
En definitiva, los IE son definidos legalmente como tributos de naturaleza indirecta que recaen sobre consumos específicos y gravan, en fase única (recordemos que el IVA, además de incidir sobre el consumo general, es de carácter multifásico), la fabricación, importación y, en su caso, introducción en el ámbito territorial interno de determinados bienes, así como la matriculación de determinados medios de transporte.
La Ley 13/1996, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, creó un nuevo impuesto que recae sobre las primas correspondientes a determinadas operaciones de seguro y capitalización (el Impuesto sobre las Primas de Seguro: IPS), que, aunque no esté incluido en la LIE en cuanto a su regulación, no por eso deja de ser un impuesto especial sobre el consumo, por lo que incluiremos también aquí su examen, junto al de los demás tributos de análoga naturaleza.
El cuadro de las figuras que vamos a analizar puede resumiese del modo siguiente:
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Impuestos Especiales de Fabricación:
— Alcoholes y Bebidas Alcohólicas:
• Impuesto sobre la Cerveza.
• Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas.
• Impuesto sobre Productos Intermedios.
• Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas.
— Impuesto sobre Hidrocarburos.
— Impuesto sobre Labores de Tabaco.
— Impuesto sobre la Electricidad. -
Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
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Impuesto Especial sobre Primas de Seguros.
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El hecho imponible de estos impuestos está constituido por la fabricación e importación de los productos objeto de los mismos: el alcohol y sus derivados, los hidrocarburos, el tabaco y la electricidad. Por lo que respecta a la fabricación (extracción u obtención en fábrica y, también, transformación de productos gravados en otros productos igualmente sujetos a gravamen), el devengo se produce en el momento de la salida de fábrica o depósito fiscal; en cuanto a las operaciones de importación (entrada en territorio español, excepto Canarias, Ceuta y Melilla, respecto de las que existen determinados regímenes especiales), el devengo coincide con el nacimiento de la deuda aduanera, salvo que la importación sea en régimen suspensivo por destinarse los productos importados a una fábrica o depósito fiscal (establecimiento donde, en virtud de autorización y con las condiciones y requisitos establecidos reglamentariamente, pueden almacenarse, recibirse, expedirse y, en su caso, transformarse, en régimen suspensivo, los productos objeto de los IE de fabricación).
La LIE considera supuestos de no sujeción los casos de pérdidas o mermas sufridas por los productos sometidos a gravamen. Dichas pérdidas pueden ser de dos tipos: a) inherentes a la naturaleza de los productos, que no pueden exceder de los porcentajes fijados y han de cumplir una serie de condiciones determinadas, y b) por caso fortuito o fuerza mayor, cuando no excedan de los porcentajes reglamentarios o cuando, excediendo de los mismos, pueda probarse su realidad mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho (existen normas específicas sobre pérdidas en el transporte y distribución de energía eléctrica, en correspondencia con las especiales características de este producto).
Con independencia de las reconocidas en relación con cada impuesto concreto, la LIE establece las siguientes exenciones en el marco de las relaciones internacionales: a) entregas en el marco de las relaciones diplomáticas o consulares; b) entregas a organizaciones internacionales; c) entregas a Fuerzas Armadas de Estados de la OTAN; y d) y avituallamiento de buques y aeronaves que realicen navegación internacional o los afectos al salvamento marítimo, etc.
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La armonización comunitaria de la que han sido objeto los IE hace que en cuanto a su ámbito espacial de aplicación haya que distinguir entre ámbito territorial interno y ámbito territorial comunitario.
Los impuestos que nos ocupan son exigibles en todo el territorio español, a excepción de Canarias, Ceuta y Melilla, donde sólo lo son algunos, y ello con arreglo a regímenes especiales. Así, en Canarias se aplica el IE sobre Alcoholes y Bebidas Alcohólicas, menos el del Vino y Bebidas Fermentadas. En Ceuta y Melilla son de aplicación, desde 1-1-1997, los gravámenes complementarios del Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación sobre las labores de tabaco y sobre determinados carburantes y combustibles. La Comunidad Autónoma Canaria estableció en 1986 un gravamen sobre los combustibles y derivados del petróleo, pues el Impuesto sobre Hidrocarburos no es allí de aplicación, como tampoco lo es en Ceuta y Melilla. En los tres territorios citados, en fin, es también aplicable el Impuesto sobre la Electricidad, si bien no en toda su normativa.
En la Comunidad Autónoma del País Vasco los IE son exigidos por la Diputación Foral correspondiente al lugar de su devengo, excepto en el caso de importaciones. En Navarra, es a la Comunidad Foral a la que corresponde la exacción de los Impuestos sobre el Alcohol y Bebidas Alcohólicas, con arreglo a las normas vigentes en el territorio de régimen común. Tampoco esta Comunidad grava la importación de los productos correspondientes.
Son sujetos pasivos, en calidad de contribuyentes, los fabricantes e importadores de los productos gravados. Y añade la Ley: tendrán la condición de sujetos pasivos, en calidad de...
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