El impuesto sobre el valor añadido
EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
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CLASES DE IMPUESTOS SOBRE EL VALOR AÑADIDO EXISTENTES EN EL DERECHO ESPAÑOL POR SU AMBITO TERRITORIAL. REFERENCIA A SUS RESPECTIVAS NORMATIVAS
En España, y por razón de su ámbito territorial, existen dos Impuestos sobre el Valor Añadido:
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Uno, que se aplica a los hechos imponibles realizados en la península, e Islas Baleares, es el Impuesto sobre el Valor Aña- dido, regulado por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, su Reglamento (R.D. 1624/1992, de 29 de diciembre) y sus disposiciones complementarias.
A su vez, y como veremos, este impuesto se presenta en tres regímenes:
• El que se aplica a las llamadas operaciones interiores.
• El que regula las operaciones intra-comunitarias (entre países miembros de la Unión Europea).
• El que se refiere a importaciones a España desde otros países que no sean miembros de la Unión Europea.
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El otro Impuesto es el Impuesto General Indirecto Canario, de aplicación a los hechos imponibles realizados en este archipiélago. Está regulado por la Ley 20/1991, de 7 de junio.
En este capítulo nos vamos a limitar al régimen legal del Impuesto sobre el Valor Añadido mencionado en el apartado A), y particularmente al que regula las operaciones interiores. (Sólo excepcionalmente aludiremos a los otros regímenes.)
Por otra parte, nuestra exposición se ceñirá sólo a las líneas fundamentales del Derecho positivo.
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LA FUNDAMENTACIN TCNICA DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
A) NATURALEZA TÉCNICA Y ANTICIPACIÓN DE ALGUNOS CONCEPTOS BÁSICOS
El Impuesto sobre el Valor Añadido grava —como hecho imponible— las entregas de bienes, las prestaciones de servicios y cesión de derechos siempre que el dador del bien o prestador del servicio o cedente del derecho sea empresario o profesional. (Se incluyen también importaciones y exportaciones.)
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Sujeto pasivo contribuyente.
Lo es el vendedor o prestador del servicio, que luego ha de repercutirlo obligatoriamente sobre el adquirente hasta llegar a incidir el sacrificio del impuesto sobre el consumidor (mediante las sucesivas repercusiones del impuesto, elevando los precios), que es el destinatario final del impuesto. (Como veremos, esta regla no opera para las importaciones y las opera- ciones entre residentes en la Unión Europea, en las que el contribuyente es el comprador.)
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Base imponible.
Se grava el valor íntegro o precio del producto o del servicio. La Ley del I.V.A. da un concepto muy amplio de este precio, añadiendo otras partidas que también entran en la base imponible (embalaje, transporte, etc.).
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El tipo es múltiple.
— Uno, general, actualmente en el 16 por 100. — Otro, reducido, para productos de interés social, o necesarios, del 7 por 100.
— Otro, en fin, super-reducido, para productos de primera necesidad, del 4 por 100.
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Se obtendrá la cuota del impuesto aplicando el tipo correspondiente a la base.
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Como decíamos, esta cuota del impuesto ha de repercutirse (añadirse al precio que se cobra por el vendedor, sujeto pasivo del impuesto) sobre el comprador del producto.
Para entender este tema, señala el profesor BANACLOCHE que es preciso partir de una distinción fundamental, la distinción entre el objeto económico de la imposición y la exigencia del tributo. Aquél en el I.V.A. es el consumo, es decir, el empleo de la renta en la adquisición de bienes o servicios para consumirlos, es decir, no para revenderlos o transformarlos o emplearlos, en suma, en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional. Ello nos debe llevar a la idea exacta de que el verdadero destinatario es el consumidor. Podría así decirse que igual que en el Impuesto sobre la Renta se exige el tributo al que la obtiene, porque la obtiene y cuando la obtiene (con referencia a períodos anuales), en el Impuesto sobre el Valor Añadido se pretende gravar al que emplea su renta, porque la gasta y cuando la gasta (24).
Pero la diferencia está en el mecanismo de recaudación del impuesto. «La Hacienda Pública no espera a que se produzca el hecho que constituye el objeto de la imposición, sino que empieza a exigir el tributo desde que el bien a consumir se produce. Piénsese en una sociedad irreal con un fabricante, un mayorista, un minorista y un consumidor final. Piénsese que aquél obtiene un producto (una pieza de barro cocido, por ejemplo) y lo vende en 100, así lo compra el mayorista que lo vende en 200, y en esta cifra lo compra el minorista que lo vende en 300 al consumidor final. Con un tipo del once por ciento, el consumidor que se gasta 300 ha de pagar un impuesto de 33 (11 por 100 de 300). Pero la Hacienda Pública no recibe esas 33 del consumidor final, como hubiera ocurrido en el Impuesto sobre la Renta (si el 11 por 100 fuera el tipo a aplicar a una renta ganada de 300, el contribuyente ingresaría en el Tesoro 33). Es el minorista el que recibe dicha cifra indicada (repercutiendo) en la factura de venta: precio, 300; I.V.A., 33; to- tal, 333.» Esto es lo que quiere decir el artículo 1 de la Ley cuando señala que el I.V.A. es un impuesto indirecto que recae sobre el consumo.
El impuesto es de los llamados impuestos anticipados por la doctrina clásica (STUART MILL, RAU, WAGNER y LEROY-BEAULIEU). Estos impuestos son exigidos a personas que, según la voluntad del legislador, no son aquellas cuya capacidad económica se pretende gravar; es decir, estos impuestos anticipados se crean con un mecanismo de aplicación en el que quien ha de pagarlos sólo está dotado de una capacidad jurídica de contribuir, obligado a pagar un impuesto que él no debe soportar; en virtud de lo cual, la propia Ley tributaria arbitra el procedimiento para que sea luego trasladado sobre quien debe soportarlo, es decir, el sujeto destinatario titular de la capacidad económica para gravar la cual se crea el impuesto.
Por tanto, el hecho imponible del I.V.A. recae sobre realidades en las que no participa necesariamente el sujeto cuya capacidad económica se pretende soporte el impuesto: el consumidor.
En efecto; el I.V.A. se aplica sobre las transmisiones de primeras mate- rias, productos intermedios e incluso servicios, que entran en la producción del artículo de consumo. Cada una de estas transferencias o prestaciones determina, cronológicamente, la aplicación del gravamen cuyo destinatario es, precisamente, el adquirente final de ese bien de consumo y al que se acabará haciendo soportar la carga tributaria mediante la repercusión, en los precios, de todos esos impuestos pagados por los sujetos empresarios y comerciantes que intervienen a lo largo del proceso de obtención del mismo, en las diversas fases por las que tal proceso atraviesa. Unicamente en los casos en los que el impuesto se aplica en el acto final de venta al consumidor podremos encon- trar un ejemplo en el que quiebre esta primera característica. Sólo en tal supuesto el destinatario del tributo o sujeto cuya capacidad económica de pago se pretende gravar con la imposición (esto es, el consumidor), participará en el supuesto constitutivo del Hecho imponible: la venta del bien. Pero, tampoco es contribuyente, porque éste lo es el vendedor.
Por tanto, desde un punto de vista técnico, se produce, al construir los elementos de estos impuestos, la aparición de dos categorías de sujetos:
a) De un lado, los sujetos obligados al pago del impuesto, es decir, los contribuyentes, que intervienen como transmitentes o prestadores del bien o del servicio gravado por el impuesto;
b) Por otro lado, el destinatario de este último, sujeto titular de la capacidad económica que se pretende gravar, es decir, sujeto al que se supone capaz de soportar el sacrificio que el pago del impuesto comporta. Este destinatario del impuesto es, por definición, en cualquiera de las modalidades de impuestos sobre el consumo, el consumidor final del bien. Y acaba soportando las cuotas del impuesto pagadas por los sujetos pasivos, vendedores a través de la repercusión que estos últimos hacen en los precios con el importe adicional de la cantidad del impuesto que en cada caso han tenido que ingresar.
Acabamos de mencionar que en un impuesto indirecto...
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