Impuesto sobre sociedades
| Autor | Ramón Soler Belda |
| Páginas | 217-228 |
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Regulado por Ley 61/1978 de 27 de diciembre. Reformado por Ley 1995. Una nueva Ley ha aparecido para entrar en vigor en 2005 y ha sido aprobada por RDL 4/2004 de 5 de marzo que aprueba el texto refundido de la LIS, donde basta con ver la exposición de motivos de la mencionada Ley para comprender que son muchas las modificaciones que tenía la ley de 1995 y que demandaban ya la realización de un nuevo cuerpo de carácter único y que unificase todas esas modificaciones: las medidas para la corrección de la
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doble imposición interna e intersocietaria; la separación de la tributación de los no residentes; la desaparición de la transparencia fiscal y la aparición de las sociedades patrimoniales; además se había regulado algún régimen especial.
Es otro de los impuestos básicos creados paralelamente a la Constitución que sirve para gravar la renta de las Sociedades y otro tipo de empresas. Ya en la reforma de 1957 se hablaba de este impuesto en un modelo que puede servir de precedente al que aquí se estudia.
Es el único impuesto que se modifica totalmente en la reforma. Si bien los cambios no son tantos. Quizás el más relevante pueda ser el que afecta a quienes tributan por este impuesto, ya que las sociedades civiles lo van a hacer por el mismo, generándose la polémica sobre a quienes se pueden considerar sociedades civiles con actividad mercantil, que puede afectar a muchas de las actuales comunidades de bienes394; más aún cuando está pendiente una reforma del Código Mercantil395. Solución que considero acertada, pues tiende a que las actividades económicas tributen por este impuesto proporcional, con independencia del tratamiento fiscal que se le dé a los beneficios; esta es una de las propuestas de modificación que apunté en su día y la medida que ahora se toma incide en esta línea. Aunque a última hora se ha dejado fuera a estas Comunidades de Bienes.
El beneficio se ha venido calculando con criterios contables y con diferencias tributarias que se producen por la no deducibilidad de determinadas partidas de gasto contable. Tal vez este sea uno de los apartados en los que la reciente reforma ha hecho más hincapié396, dando lugar a unas temporales y permanentes que buscan ampliar la base imponible de este impuesto, convirtiendo algunos gastos contables en gastos no deducibles fiscalmente: la deducción por gastos de atención a clientes no supere el 1% del importe neto
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del volumen de negocio; perdidas del valor del inmovilizado inmaterial; las provisiones sobre el inmovilizado material; las indemnizaciones por despido que exceda de ciertos límites. Otros tienen limitada la deducibilidad: amortizaciones; las correcciones de valor por insolvencia de deudores, que se limita al cumplimiento de formalidades; gastos financieros limitados al 30% de los mismos siempre que superen un millón de euros397. Igualmente somete a gravamen las diferencias de valor que se produzcan por el cambio de residencia fiscal de la empresa.
Se cambia de criterio en algunas imputaciones temporales con es el caso de las operaciones a plazo, que va a afectar a todo tipo de operaciones y no solo a las ejecuciones de obra como hasta ahora, y que ahora se va a regir por la exigibilidad del cobro398. También en el caso de operaciones de inmovilizado intragrupos.
Las nuevas medidas para mejorar la recaudación han hecho que se controle las amortizaciones que se deducen fiscalmente para que no exceda de unos límites en las medianas y grandes empresas. Con la reforma esta medida se concreta más, dando lugar a una nueva tabla de amortización con máximos más reducidos que los actuales399.
Es un impuesto directo de tipo proporcional fijo con algunas excepciones para casos especiales (cooperativas, cooperativas de crédito,...). Su tipo general ha pasado del 35% en todo los casos que recogía la primera ley, al tipo del 30% como normal y del 25% en las Empresas de Reducidas Dimensiones aunque dentro del beneficio se tribute a escala diferente dependiendo de si es mayor de 120.000 €, es razonable y ayuda a la progresividad fiscal para gravar a quien más capacidad económica tiene (que son la mayoría). El proyecto de reforma plantea una reducción de tipos que no es tal, pues
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el tipo general se reduce al 25% (excepto en entidades financieras) con una reducción para las entidades de nueva creación al 15% durante dos años con beneficios. Aunque durante un periodo transitorio (2015), las sociedades pequeñas pueden llegar a tributar hasta el 28% y con pocas posibilidades de buscar deducciones. Finalmente ha sido más importante hacer caja y este es un buen sistema, al menos para ese ejercicio, después... todo queda como estaba, al 25% y el beneficio para quien haya podido diferir resultados positivos que los va a pagar a un tipo menor. En años posteriores aparecen mecanismos como las reservas de capitalización y nivelación, que son aplicaciones técnicas para las empresas bien asesoradas.
No hay discusión en que este impuesto sobre beneficio tiene que ser fijo, si hubiese un tipo proporcional progresivo habría muchas empresas que optarían por dividir la actividad para conseguir una disminución de la tributación, pero eso les acarrearía un perjuicio en su estructura patrimonial para aquellas actividades beneficiadas por la economía de escala, que necesitan disponer de un gran patrimonio, pues que en sus magnitudes agregadas producen un gran beneficio y que son imprescindibles para el funcionamiento de una nación y del sistema económico en general.
Incluso puede reducirse desde el tipo que en la actualidad sirve como tipo a pagar, pues se trata de que a mayor beneficio de la sociedad tiene la capacidad de un mayor reparto de dividendos que a su vez tributa por el impuesto directo que recae sobre quien los percibe. O en el caso de mantener el tipo alto cabe la posibilidad de aplicar diferentes normas de deducción del dividendo percibido.
Que una persona jurídica esté conformada a su vez por personas físicas y que el planteamiento de una sociedad sea el de generar beneficios que a su vez se distribuyen entre personas físicas supone que estamos ante otra forma de gravar a las personas físicas en la medida en que son participes de sociedades400, por eso los dividendos que se distribuyen por las mismas tienen una retención en origen. Esta doble tributación de IS es lo que justifica que este impuesto no tenga por qué ser progresivo en el momento en que se tributa como tal, es cuestión de que el reparto de dividendos se incorpore a un sistema de IRPF que tribute por las rentas totales, en ese caso la tributación del beneficio de las sociedades tributará de forma progresiva al incorpo-
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rarse a la renta de quien percibe el dividendo. Si esto fuese cierto solo sería necesario que el IRPF fuese un impuesto que recogiese esta eventualidad y poco más, la realidad es que solo en los casos de transparencia fiscal se pasa el resultado de la sociedad a la renta de forma clara, en los demás casos se ha convertido en un tributo autónomo que tiene su progresividad propia.
Aun siendo de tipo fijo, a lo largo del tiempo su TIE (El TIE es el coste del impuesto partido por el resultado antes de impuestos. Para el cálculo de este dato se tiene en cuenta todas las deducciones, bonificaciones y otro tipo de disminución impositiva.) ha sido ascendente, principalmente por la desaparición de las deducciones por inversión y por creación de empleo. Hay que decir que en todos los casos fue un enorme acicate para la creación de empleo y para el fomento de las inversiones productivas en maquinaria, informática, vehículos. Finalmente se optó por quitar estas deducciones y a cambio se reducían los tipos, lo que beneficia a aquellas empresas no inversoras y que anteriormente no tenían beneficios de este tipo, hasta...
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