Impuesto sobre sociedades
| Autor | Leopoldo Gonzalo y González |
| Cargo del Autor | Catedrático de Hacienda Pública y Sistema Fiscal (UNED) Profesor Ordinario de Derecho Financiero y Tributario (UPCO-ICADE) |
| Páginas | 121-191 |
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Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El Impuesto sobre Sociedades (IS) es un tributo directo, personal, proporcional y periódico que grava la renta de estas entidades jurídicas. Es directo, por cuanto grava una magnitud, la renta, que por sí misma, directamente, expresa la capacidad contributiva del sujeto pasivo; es personal, pues admite ciertas características propias de los impuestos personales, como son la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores y la graduación de la carga fiscal de acuerdo con el comportamiento económico de la entidad (inversión, crea ción de empleo, etc.); es proporcional, ya que, al ser su tipo de gravamen fijo, la cuota tributaria representa siempre una proporción constante de la base imponible; y es, en fin, periódico, dado que su hecho imponible se reproduce periódicamente, devengándose el último día de cada período impositivo.
El IS se aplica en todo el territorio español (Península, Baleares, Canarias, Ceuta y Melilla y sus dependencias —Alhucemas y el Peñón de Vélez de la Gomera—, el mar territorial hasta las 12 millas náuticas y el espacio aéreo correspondiente) sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto (País Vasco) y convenio (Navarra), así como de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales suscritos por España.
El vigente Concierto Económico entre el Estado y la Comunidad Autónoma vasca establece que el IS es un tributo concertado de normativa
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autónoma para las entidades que tributen exclusivamente en las Diputaciones Forales y también para las que tributen conjuntamente a ambas Administraciones, pero tengan su domicilio fiscal en el País Vasco y realicen en territorio de régimen común menos del 75 por 100 de sus operaciones totales (en el resto de los casos corresponderá aplicar la normativa común). Por lo que respecta a Navarra, la delimitación del territorio de aplicación del Impuesto es idéntica a la del País Vasco.
El artículo 96 de la Constitución de 1978 establece que los Tratados Internacionales suscritos por España, una vez publicados oficialmente, pasan a formar parte del ordenamiento interno; es decir, son de aplicación directa, no pudiendo ser derogados, modificados o suspendidos, sino en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho Internacional. En cuanto a los Reglamentos y Directivas de la UE, los mismos, según STS de 24 de abril de 1990, tienen valor de leyes marco, cuya primacía sobre las normas internas y efecto directo en su caso no podrán ser discutidos desde el momento de la adhesión a los Tratados fundacionales. Por tanto, las normas internas anteriores que se opongan al Derecho comunitario se entenderán derogadas y las posteriores contrarias habrán de considerarse inconstitucionales por incompetencia.
El hecho imponible consiste en la obtención de renta por el sujeto pasivo en el período impositivo. Éste coincidirá con el ejercicio económico de la entidad, no pudiendo exceder nunca de doce meses. El período impositivo se entenderá concluido, en todo caso, cuando la sociedad se extinga, cuando cambie su residencia al extranjero, cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción a este impuesto de la entidad resultante, y cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial.
Constituye un supuesto de «obtención de renta» la simple imputación (no necesariamente percepción) de bases imponibles positivas de sociedades en régimen de transparencia fiscal internacional.
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La Ley reguladora del Impuesto establece una presunción de onerosidad iuris tantum, pues admite prueba en contrario, en relación con la cesión de bienes y derechos pertenecientes al sujeto pasivo.
Son sujetos pasivos las personas jurídicas, con excepción de las sociedades civiles. Pero además lo son también ciertas entidades carentes de persona lidad jurídica, tales como los fondos de inversión, las uniones tempora les de empresas (UTES), los fondos de capital-riesgo, los fondos de pensiones y los fondos de regulación del mercado hipotecario, entre otros.
El IS se exige por obligación personal de contribuir a las entidades residentes en España, entendiéndose que lo son las que cumplan alguna (sólo una de ellas basta) de las siguientes circunstancias: a) haberse constituido con arreglo a las leyes españolas; b) tener en España su domicilio social, y c) tener su sede de dirección efectiva (centro de dirección y control conjunto de sus actividades) en territorio español.
El domicilio fiscal coincidirá con el domicilio social cuando en éste se encuentre centralizada la gestión administrativa y la dirección de los negocios; si no, aquél se entenderá ubicado donde se realicen efectivamente tales funciones, estableciendo la Ley, para los supuestos de duda, que el domicilio fiscal corresponderá al lugar donde se encuentre el mayor valor del inmovilizado de la entidad.
Estar sujeto al IS por obligación personal de contribuir equivale a quedar sometido al gravamen por la renta obtenida tanto en España como fuera de ella (renta mundial).
Por su parte, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, trata autónomamente tanto el gravamen de las rentas obtenidas en España por las entidades no residentes en ella, como por las personas físicas del mismo carácter (véase Capítulo V). Las entidades no residentes en territorio español quedan sujetas al IRNR tan sólo por la renta que obtengan en España (renta española) en concepto de lo que, hasta 1995, venía conociéndose como obligación real de contribuir.
La existencia de las dos modalidades contributivas mencionadas (personal y real), tanto por lo que respecta al IS español como al vigente en
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otros países relacionados económicamente con España, implica la aparición de inevitables supuestos de doble imposición internacional. Las sociedades residentes en España que obtengan renta en Francia, por ejemplo, quedarán sujetas por dicha renta tanto al Impuesto español (por obligación personal) como al Impuesto francés (por obligación real). Recíprocamente ocurrirá a una sociedad francesa que obtenga renta en España. Como en su lugar veremos, este solapamiento impositivo de dos jurisdicciones fiscales diferentes sobre la misma renta lleva a la necesidad de admitir —como lo hace la Ley reguladora del Impuesto español— una deducción en la cuota íntegra del tributo para corregir la doble imposición internacional.
Las exenciones tributarias constituyen excepciones al régimen jurídico general del impuesto al que afectan y admiten, como es sabido, la siguiente clasificación: a) exenciones objetivas; b) exenciones técnicas, y c) exenciones subjetivas. Las primeras se establecen en consideración a determinados objetivos socioeconómicos cuya consecución pretende facilitarse por esta vía y se sitúan, por tanto, en el ámbito de la política fiscal. Las segundas constituyen un elemento de racionalización del sistema impositivo: cuando dos tributos, por ejemplo, concurren sobre una misma capacidad contributiva, la doble imposición no justificada que ello puede conllevar aconseja el establecimiento de «exenciones técnicas» en uno de los tributos concurrentes. Las exenciones subjetivas, por último, son las reconocidas a favor de determinados sujetos, pero al objeto de evitar superadas situaciones de privilegio tributario, incompatibles con el principio de gene-ralidad impositiva, han de estar fundamentadas en circunstancias objetivas propias de las personas o entidades beneficiarias de la exención, tales como, por ejemplo, los fines de interés colectivo a los que sirven dichas personas o entidades.
Las exenciones tributarias admiten, además, otra clasificación realizada desde una perspectiva distinta de la anterior: a’) exenciones totales, cuando exoneran absolutamente del cumplimiento de la obligación tributaria correspondiente, y b’) exenciones parciales, cuando sólo en parte exceptúan del cumplimiento de dicha obligación.
Hechas las aclaraciones que preceden, corresponde indicar las entidades que, con distinto alcance, se hallan exentas del IS. Son las siguientes:
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Lo están, entre otras, las integrantes del Sector Público estricto, esto es:
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Las Administraciones públicas (Estado, CCAA y...
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