Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE)
| Autor | Antonio Cepa Dueñas - Carlos Tejedor Ruiz |
| Cargo del Autor | Director de Servicios de Inspección Tributaria - Jefe del Servicio de Gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas |
| Páginas | 119-193 |
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La normativa legal del IAE está contenida en el TRLRHL, arts. 78 a 91, 134, disposiciones adicionales 10.ª y 12.ª y disposiciones transitorias 1.ª, 4.ª, 13.ª y 17.ª, en el R.D. Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del IAE, y en el R.D. Legislativo 1259/1991, de 2 de agosto, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del IAE correspondientes a la actividad ganadera independiente.
En otro orden de cosas, con independencia de su función estrictamente tributaria dentro del ámbito municipal, el impuesto tenía originariamente una importante función censal para la Administración tributaria del Estado, a la que proporcionaba un registro de contribuyentes de gran utilidad, dado que no sólo relacionaba las actividades realizadas por ellos, sino que permitía conocer la importancia económica relativa de las mismas. Esta función, que
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condicionó en gran medida la estructura del tributo, ha quedado sustancialmente mermada a partir de la reforma en vigor desde el año 2003, en virtud de la cual la inmensa mayoría de los titulares de actividades económicas no tendrán obligación de efectuar declaraciones por el impuesto, aunque ello no haya supuesto adecuar su estructura a la nueva configuración.
Por último, tampoco hay que olvidar que sirve de base para el IRPF y para el IVA, impuestos en los que existen supuestos de tributación por módulos, definidos por la clasificación de actividades del IAE y en los que se utilizan algunos de los elementos tributarios propios de esta figura impositiva.
El IAE está configurado en el art. 59 TRLRHL como un impuesto de titularidad municipal y obligatorio. Esta última característica supone que su exigibilidad no precisa acuerdo expreso de imposición por parte de los Ayuntamientos, que han de exigirlo en todo caso, con la sola posibilidad de modular la cuantía de la obligación tributaria mediante la fijación en Ordenanza fiscal de una escala de coeficientes de situación -que se halla regulada en el art. 87 TRLRHL-, además de la facultad de establecer una serie de bonificaciones recogidas en el art. 88 TRLRHL.
Respecto a su naturaleza, el art. 78 TRLRHL lo define como un tributo directo de carácter real.
La naturaleza directa del IAE puede afirmarse desde cualquiera de los puntos de vista con que la doctrina clasifica los impuestos como directos o indirectos. Desde un punto de vista económico, es directo en cuanto que grava una manifestación inmediata de capacidad económica, el rendimiento de una actividad económica, aunque se trate de un rendimiento presunto y determinado por un procedimiento objetivo a través de módulos indiciarios.
Desde un punto de vista jurídico, es directo en la medida en que no es posible la traslación jurídica de la carga impositiva a terceras personas ajenas al elemento personal de la relación jurídico-tributaria.
Con respecto a su naturaleza real, ésta le viene conferida por el hecho de que la cuota se cuantifica en función de las circunstancias objetivas que
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concurran en el ejercicio de las distintas actividades, sin que pueda verse alterada por factores personales de los sujetos pasivos. Al menos, así es en teoría, porque ya veremos que la personalidad del sujeto pasivo es determinante a efectos de la tributación efectiva por este impuesto.
Constituye el hecho imponible el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales y artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto.
De la anterior definición del hecho imponible cabe destacar la expresión «mero ejercicio», en cuanto implica que la existencia o no de lucro, o de ánimo de lucro, no son circunstancias determinantes de la sujeción o no al impuesto.
La Administración ha venido sosteniendo, tanto en las suprimidas Licencias Fiscales como en este impuesto, que de esta redacción se deduce también que un sólo acto da origen al nacimiento del hecho imponible y, por tanto, a la obligación tributaria, pese a los reparos de la doctrina científica, que opone a este criterio el carácter de habitualidad implícito en los conceptos de «ejercicio» y de «actividad», en la medida que están sugiriendo la necesidad de una sucesión de actos. Con independencia de que la propia regulación del IAE considera supuestos de no sujeción determinadas actuaciones de los sujetos pasivos del impuesto caracterizadas por su falta de habitualidad o su condición accesoria o marginal a la actividad que realizan, la polémica ha dejado de tener sentido tras la última reforma del impuesto, dada la exigencia actual de alcanzar un determinado nivel de actividad, y en el penúltimo ejercicio anterior al del devengo, para que se produzca la tributación efectiva de aquellos sujetos pasivos que no estén ya exentos por su condición de persona física.
Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Ello significa que cualquier actividad realizada bajo un régimen de dependencia laboral queda fuera del ámbito del tributo.
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El impuesto no define lo que entiende por actividades empresariales, profesionales o artísticas, sino que se limita a diferenciarlas atendiendo a su situación en las Tarifas, de modo que es la clasificación de una actividad -en función de su contenido y del sujeto que la realiza- lo que le confiere su carácter, circunstancia esta que origina serios problemas a la hora de encuadrar actividades que no figuren relacionadas en las Tarifas.
Tienen la consideración de actividades empresariales las ganaderas, cuando se realicen con carácter independiente, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, incluidas todas ellas en la sección 1.ª de las Tarifas.
Tienen la consideración de actividades profesionales las incluidas en la sección 2.ª de las Tarifas cuando sean realizadas por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una entidad de las comprendidas en el art. 35.4 LGT ejerza una actividad profesional, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la sección 1.ª. Téngase en cuenta que, como se verá, a partir de 2003 las personas físicas están exentas de forma general y permanente.
Tienen la consideración de actividades artísticas las clasificadas en la sección 3.ª de las Tarifas.
Aunque, como ya se ha indicado, la Administración considera que la realización de un acto aislado origina el nacimiento de la obligación de satisfacer el impuesto, el art. 81 TRLRHL relaciona una serie de supuestos de no sujeción que tienen como nota común el carácter ajeno al desarrollo de una
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actividad concreta o la ausencia de habitualidad. Tales supuestos, que han de entenderse referidos a actividades realizadas por quienes tengan la condición de sujetos pasivos del impuesto, son los siguientes:
· La enajenación de bienes integrados en el activo fijo de las empresas que hubieran figurado debidamente inventariados como tal inmovilizado con más de dos años de antelación a la fecha de transmisión, y la venta de bienes de uso particular y privado del vendedor, siempre que los hubiese utilizado durante igual período de tiempo.
· La venta de los productos que se reciben en pago de trabajos personales o servicios profesionales.
· La exposición de artículos con el fin exclusivo de decoración o adorno del establecimiento. Por el contrario, estará sujeta la exposición de artículos para regalo a los clientes.
· Tratándose de venta al por menor, la realización de un solo acto u operación aislada.
Por su parte, la Instrucción aprobada conjuntamente con las Tarifas del impuesto recoge en su Regla 3.ª dos supuestos de autoconsumo de servicios que no tienen la consideración de actividad económica. Se...
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