Imposición, normación y recurribilidad de tributos locales
| Autor | R.Calvo Ortega |
| Cargo | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense |
| Páginas | 599-619 |
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INTRODUCCION
La imposición y normación de los tributos locales es un tema amplio y básico. Lo es en grado muy importante; y exige consideraciones previas de Derecho Constitucional y de sistematización fiscal dado que coexiste con otros poderes tributarios (del Estado y de las CC.AA.). Los cimientos de la ordenación son, por tanto, de esta naturaleza y resultan imprescindibles si se quiere hacer un análisis riguroso y arrancar de los orígenes actuales del ordenamiento que queremos analizar.
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ORDENACION DE LOS TRIBUTOS LOCALES: AUTONOMIA, SU REFERENCIA A LOS MUNICIPIOS
El establecimiento y aplicación de los tributos locales ha conocido en nuestro ordenamiento fiscal una importante transformación a partir de la Constitución de 1978. Podríamos decir que se ha producido un cambio radical. Hasta nuestra Ley Fundamental, el Poder Tributario de las Entidades Locales (Municipios y Provincias) tenía un carácter derivado; es decir, emanaba de la Ley. Su origen era una norma legal, al no existir Constitución, ni tampoco, lógicamente, un control de constitucionalidad, el problema no se planteaba, pero teóricamente la conclusión era ésta: poder derivado (1). A partir de 1978 la situación cambia como se ha dicho. Se incluyen en nuestro texto constitucional dos preceptos que permiten hoy afirmar que el Poder Tributario de los entes locales es un poder jurídico originario, al igual que lo es el del Estado y el de las Comunidades Autónomas (2).
Es preciso, no obstante, hacer una precisión. La expresión Haciendas Locales (entidades locales) es abstracta y requiere concretar a qué entes nos referimos. Como es sabido, el artículo 142 de la Constitución dispone que «las Haciendas Locales deberán disponer de los medios suficientes para el desempeño de las funciones que la ley atribuye a las corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de participación en los del Estado y de las Comunidades Autónomas».
Un estudio más a fondo de la Ley Fundamental nos permite concluir que la Autonomía tributaria y, más concretamente, el Poder tributario (considerado como la facultad concreta de establecer, modificar o derogar tributos) sólo puede predicarse de los municipios y no de las provincias. En primer lugar, la Constitución se refiere (garantiza) sólo la autonomía de los municipios (art. 140). Por el contrario, la provincia aparece definida como ente instrumental (determinada por la agrupación de municipios) y como división territorial para el cumplimiento de las actividades del Estado.
Desde otro punto de vista, no despreciable, el respaldo democrático directo lo tienen los municipios como dice expresamente el artículo 140 y no las provincias. Aspecto no desdeñable dada la unión de poder democrático y poder tributario. Es evidente que la provincia, como ha venido a confirmarlo la Ley de 1988, tiene un poder tributario muy escaso y teórico. Aunque pueden exigir tasas, la prestación de servicios que servirían de soporte a las mismas es mínima; algo más importante puede ser la realización de actividades administrativas de colaboración con los municipios (principalmente en el campo de la gestión y sobre todo en el de recaudación). Prácticamente inexistente es el establecimiento de contribuciones especiales. En definitiva, su financiación se realiza a través del recargo sobre el I.A.E. (cuyo tipo no podrá ser superior al 40 por 100), la participación en tributos del Estado, las subvenciones que les sean concedidas por el Estado y las CC.AA. y los precios públicos, figura también con muy escaso rigor recaudatorio (3). En definitiva, las provincias son más acreedores financieros públicos (en el sentido de que su posición jurídica está establecida por ley) que titulares de Poder Tributario. Este carácter de acreedores financieros públicos obliga a la ley a mantener su equilibrio financiero actual cuando
determinadas mutaciones legales puedan afectarlo negativamente. Una posible supresión del I.A.E. (por citar un ejemplo actual) plantearía esta necesidad.
Estas precisiones nos permiten ya centrarnos en el sistema tributario municipal, con un auténtico y verdadero poder tributario de este tipo de entes locales y cuyo establecimiento constitucional está en el artículo 140 de la Ley Fundamental (la Constitución garantiza la autonomía de los municipios). Dentro de esta autonomía abstracta ocupa un primer lugar la tributaria ya que sin ella no cabe autonomía política, administrativa o económica.
En definitiva, la mutación ha sido radical. De un Poder Tributario derivado cuya exteriorización y declaración estaba en el artículo 5.º de la L.G.T. a un Poder Tributario originario declarado en el artículo 140 de la Ley Fundamental antes citado.
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COEXISTENCIA DE LA AUTONOMIA TRIBUTARIA Y LA RESERVA DE LEY TRIBUTARIA ESTATAL
La principal cuestión que se plantea en relación con la atribución y la amplitud del Poder Tributario municipal es su coexistencia con la reserva de ley tributaria estatal. En principio, son figuras constitucionales antitéticas. La autonomía es poder de establecer, modificar o derogar tributos por los municipios y la reserva de ley estatal es un mandato del constituyente al Poder legislativo para que regule (norme) los tributos sin que este poder pueda abdicar del citado mandato cualquiera que sea la técnica que adopte para ello. Aunque la reserva es relativa, los elementos esenciales del tributo (hecho imponible, atribución pasiva de la obligación a un sujeto, cuantificación de la obligación, deberes formales, exenciones e infracciones y sanciones) deben ser regulados por ley. Cada una de estas figuras tiene su propio fundamento: la autonomía tributaria es un elemento esencial de la autonomía política. La reserva de ley tributaria tiene una finalidad de garantía (aunque no sea la única). El contribuyente es único frente a todos los poderes tributarios, entre ellos, el municipal. De aquí que todos los tributos quedan cubiertos por la citada reserva de ley.
La solución a esta antinomia ha venido históricamente en el Derecho Tributario español a través de dos técnicas distintas: la autorización para fijar el tipo de gravamen concreto por los municipios dentro de un máximo fijado por la ley estatal (4) y para que estas mismas entidades territoriales puedan discrecionalmente poner en vigor impuestos establecidos por la misma ley (5). Además, una cierta discrecionalidad también en la fijación de los elementos de cuantificación en determinados casos de tasas y contribuciones especiales. Es una solución equilibrada que garantiza a los contribuyentes un máximo de carga fiscal (sirviendo a la finalidad de la reserva de ley) y al mismo tiempo respeta la autonomía tributaria de los municipios. En efecto, permite a éstos fijar el tipo de gravamen dentro de un máximo y un mínimo, determinar la cuota tributaria dentro de límites concretos, o poner en vigor un tributo establecido ya por la Ley estatal decidiendo además la concreción de sus elementos de cuantificación en los límites fijados por la ley.
En definitiva, y dicho con otras palabras, por una parte se limita la autonomía municipal y por otro lado se flexibiliza la reserva de ley estatal en relación con lo que es su modelo clásico (los tributos estatales y, especialmente, los impuestos).
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AUTONOMIA TRIBUTARIA MUNICIPAL Y LEYES AUTONOMICAS
En el ejercicio de la Autonomía tributaria municipal, ¿puede incidir el Poder Tributario de las CC.AA? En principio, la L.O.F.C.A. afronta y resuelve esta cuestión en su artículo 6.3: «Las Comunidades Autónomas podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones Locales, en los supuestos en que dicha legislación lo prevea y en los términos que la misma contemple. En todo caso, deberán establecerse las medidas de compensación o coordinación adecuadas a favor de aquéllas Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones Locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro».
Este precepto distingue entre dos aspectos diversos: establecer y gestionar tributos. Así como la gestión podría ofrecer menos problemas, el establecimiento es una invasión clara de la autonomía municipal. El hecho
Ley de 1988 con discrecionalidad, también, en la cuantificación de la base imponible de que este establecimiento tenga que estar previsto por la «legislación de Régimen Local» parece una garantía de la autonomía municipal. Es discutible que sea así ya que el legislador ordinario no tiene por qué ser más municipalista que autonomista. Ni siquiera cuando actúe sobre la materia local (6).
En mi opinión, estamos en presencia de un problema constitucional que la L.O.F.C.A. no puede resolver con independencia de que lo haya intentado con el desafortunado precepto antes transcrito.
Entrando en la cuestión, la primera afirmación es que la Ley Fundamental atribuye a los municipios autonomía tributaria. Ya hemos hablado anteriormente de ello. Segundo, que la reserva de ley tributaria a que se refiere la Constitución es la estatal. Así resulta del artículo 133.2: «Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes». Tercero, ningún precepto constitucional asigna a las CC.AA. el poder de establecer, regular o modificar tributos municipales. El artículo 149.1.14 atribuye exclusivamente al Estado la «Hacienda General». Aunque el precepto no es afortunado ni claro, nada permite afirmar que la «Hacienda no General» (entre la que habría que incluir la municipal) corresponde a las CC.AA. y no a los municipios. Lo lógico es que correspondiese a éstos, por tratarse de materia municipal. Más concretamente, si entendemos como «Hacienda General» el sistema tributario central, las Haciendas no generales (territoriales) serían la Autonómica y la Municipal correspondiendo cada una a su ente público respectivo (CC.AA. y Municipios). Cuarto, ninguno de los...
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