Disposiciones generales reguladoras de los tributos en la Ley General Tributaria
| Autor | Rafael Calvo Ortega |
| Cargo | Catedrático Emérito de D. Financiero y Tributario Universidad Complutense |
DISPOSICIONES GENERALES REGULADORAS DE LOS TRIBUTOS EN LA LEY GENERAL TRIBUTARIA
Rafael Calvo Ortega
Catedrático Emérito de D. Financiero y Tributario Universidad Complutense
La Ley General Tributaria (LGT) regula en su Título I, Capítulo II las que acertadamente se llaman Fuentes normativas. Su sección 1ª se refiere a las fuentes propiamente dichas (art. 7), la reserva de ley tributaria (art. 8) y la identificación y derogación expresa de las mismas normas (art.9). Aquí estudiaremos exclusivamente las fuentes propiamente dichas a las que se refiere, como se ha indicado, el art. 7.
I. LA PRETENSIÓN DE EXHAUSTIVIDAD DE LA ENUMERACIÓN DE FUENTES
Este precepto realiza una enumeración de las fuentes con una pretensión de exhaustividad. La primera pregunta es si se cumple este objetivo de relacionar todas ellas como al parecer ha querido el legislador. La respuesta es negativa. Se echa en falta las fuentes propias de las Comunidades Autónomas (leyes y Reglamentos). Es cierto que podrían entenderse incluidas en el apartado 1,d) «las demás leyes» pero no parece que deba ser así porque tales Comunidades Autónomas tienen otras fuentes además de la ley. Además, parece que el legislador de la LGT ha querido diferenciar las fuentes de los entes territoriales (señalando expresamente las de los municipios). Da la impresión de que no se ha querido incluir aquéllas para evitar suspicacias en relación con tales entes. Si ha sido así el recelo carecía de fundamento ya que el artículo 1 de la propia LGT dispone que la misma «será de aplicación a todas las Administraciones tributarias» entre las que se encuentran, obviamente, las de las CC.AA.
En realidad la expresión «las demás leyes…» se refiere a las leyes tributarias específicas de cada tributo y a las que no siendo tributarias contienen, no obstante, algún precepto fiscal. Así resulta de la contemplación conjunta de todo el párrafo d) del artículo 7: «Por esta ley (la LGT), por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria».
Otra ausencia significativa es la legislación delegada: textos refundidos y textos articulados. También aquí cabe la interrogante de si ambas figuras normativas no están incluidas en la expresión «las demás leyes» antes citada. Hay que entender que no. El artículo 7 que analizamos es una norma jurídica técnica y como tal debe diferenciar con rigor científico las figuras. Claro está que los textos citados (refundido y articulado) tienen fuerza de ley y en esto se equiparan a las leyes ordinarias, pero están sometidos a otras fuentes legales (ley de bases y ley de autorización) y tienen además un control por los tribunales ordinarios que no cabe en relación con las leyes ordinarias. La Constitución ha sido más cuidadosa con estas fuentes delegadas y les ha dedicado tres artículos (del 82 al 85) por cierto muy correctos desde una perspectiva jurídica e incluso política.
La misma falta de explicación puede aplicarse a la ausencia del Decreto-Ley. Las peculiaridades de esta fuente son, como es sabido, importantes y la doctrina en torno a ella todo menos pacífica.
La última ausencia es la Ley Orgánica. Es cierto que el precepto que estudiamos se refiere a «las demás leyes», como hemos visto, pero la importancia de este tipo de leyes no solo por su rango sino por las materias a las que se aplican (LOFCA y Estatutos de Autonomía) merecía una mención expresa por la LGT.
En resumen, ante el artículo 7 de la LGT que comentamos cabían dos posiciones. Primera, no enumerar las fuentes ya que lo hace la Constitución de manera completa y perfecta. Segunda, entrar en una relación que jugaría, entre otros, un papel didáctico. Es lo que ha hecho el legislador. Ahora bien, en este caso, debería de haberse hecho una relación completa. La relación es incompleta y, como se ha dicho, las ausencias no tienen justificación alguna.
II. LA JERARQUIZACIÓN DE LAS FUENTES
El artículo 7 que analizamos establece una jerarquización de las fuentes e implícitamente de las normas que aquéllas producen. Así resulta de un simple examen del precepto que comienza con la Constitución y termina con las Órdenes del Ministro de Hacienda.
A partir de aquí la gran pregunta es si este orden jerárquico es correcto a la luz del Derecho Constitucional, del Derecho Comunitario y, en general del Ordenamiento Jurídico. Mi respuesta es negativa. Trataré de razonar mi posición.
La fuente de categoría superior es el Tratado de la Unión Europea. De mayor jerarquía, incluso, que la Constitución. La explicación de este rango hay que buscarla en nuestra propia Ley Fundamental que en su conocido artículo 93 dispone que «mediante ley orgánica se podrá autorizar la celebración de tratados por los que se atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución». Podría decirse, como se ha hecho, que no se citó expresamente la Unión Europea (entonces CEE). Es cierto. Pero la referencia implícita a esta organización supranacional es innegable y así ha sido reconocido por la gran mayoría de la doctrina. Ceder una competencia es transferir poder normativo sobre ella. Carecería de sentido tal cesión si el ente cedente (en este caso el constituyente español) pretendiese conservar la capacidad de dictar normas sobre las materias atribuidas a una organización supranacional como es la Unión Europea. Cuáles sean estas competencias es algo que viene dado pro el mismo Tratado de la Unión ratificado por todos los Estados miembros.
La única peculiaridad de esta jerarquía es que la fuente inferior, en este caso la Constitución, podría recuperar la competencia cedida lo que supondría su salida de la organización supranacional. Pero nada más. Ciertamente, como acabamos de decir, es una peculiaridad que una norma inferior pueda decidir la no aplicación de una norma superior aunque en este caso sería necesaria la ruptura con la citada organización. En definitiva, es la consecuencia de la utilización de una técnica propia del Derecho Internacional como es el Tratado.
Por otra parte, el conflicto entre el Tratado de la Unión Europea y la Constitución Española será muy infrecuente. Se trata más bien de una situación teórica que práctica. En primer lugar, porque no hay demasiadas zonas comunes. Segundo, porque los grandes principios que inspiran los dos textos en materia social y económica son los mismos: necesidad y defensa de la cohesión social (política social en lenguaje nacional), principio de libertad de empresa y libertades básicas. Tercero, porque en materia de fiscalidad se exige la unanimidad lo que reduce considerablemente las posibilidades de confrontación.
Esta afirmación de que la conflictividad actual es una mera hipótesis viene corroborada por la no aplicación del art. 95 de la Constitución que regula el pronunciamiento del Tribunal Constitucional en el caso de contradicción entre un Tratado y la propia Ley Fundamental.
La contradicción podría producirse en materia de exenciones y beneficios fiscales, de un lado, y la interdicción que establece el Tratado en materia de ayudas de Estado, por otro. Más concretamente una ley que estableciese una exención o ayuda fiscal en desarrollo de un precepto constitucional podría ser declarada nula en lo que contrariase al Tratado en este...
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