Funciones

Autor:José Miguel Martínez-Carrasco Pignatelli
Cargo del Autor:Doctor en Derecho.
CONTENIDO
  1. FUNCIONES

Las funciones (12) que desempeña un asesor fiscal se pueden agrupar en cuatro grandes bloques, a saber:

Primero, las tareas de asesoramiento o consultoría. Esto es, orientación al cliente (tanto persona física como jurídica) sobre la oportunidad fiscal en la adopción de decisiones de tipo económico, atendiendo a los beneficios y ventajas fiscales que ofrecen las normas en vigor, con indicación de sus derechos y obligaciones para con la Administración tributaria, advirtiéndole y previniéndole de la comisión de infracciones susceptibles de sanción tributaria.

Segundo, apoyo técnico en la cumplimentación de las autoliquidaciones y demás declaraciones tributarias del cliente; asistencia en la observancia de sus deberes contables con trascendencia fiscal; actuación por cuenta del cliente como su representante tributario ante la Administración en las distintas fases del procedimiento de gestión (inspección (13) y recaudación).

Tercero, el asesor fiscal coadyuvará a la defensa y reconocimiento de los derechos de su cliente en el procedimiento de revisión de los actos administrativos tributarios mediante la interposición de recursos y reclamaciones en vía administrativa, económicoadministrativa y, en su caso, actuando además como letrado en vía judicial.

Cuarto, asistencia al cliente en la impugnación de las sanciones tributarias que se le impongan en el correspondiente expediente sancionador, consecuencia de la comisión de las infracciones tributarias que le hayan sido imputadas (14).

La importancia del asesor fiscal en la asistencia a los contribuyentes en el cumplimiento de sus deberes tributarios es tal, que en su Resolución de 17 de enero de 2001, el Tribunal Económico-Administrativo Central llegó a considerar que en la conducta de un obligado tributario infractor había concurrido culpabilidad, o simple negligencia, cuando careciendo dicho contribuyente de conocimientos en materia tributaria no acudió a un asesor fiscal competente para el buen cumplimiento de sus deberes con el Fisco. El TEAC fundamentó su Resolución en que una gran empresa debe contar con un asesor fiscal eficiente al que acudir.

No obstante, la Audiencia Nacional, en sentencia de 19 de enero de 2001, se pronunció en contra de considerar que el contribuyente infractor demostrara imprudencia en su conducta infractora por el solo hecho de no acudir a un diligente asesor fiscal (15).

Por su parte, la ya mencionada sentencia de la Audiencia Provincial de Almería de 23 de junio de 1999 (16) consideró que constituye la lex artis del asesor fiscal el deber informar, asesorar y defender a su cliente en todo lo relativo a la materia tributaria.

La antes citada sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid de 3 de junio de 2000 (17) determinó también que las normas mínimas deontológicas o de la lex artis del asesor son informar a su cliente, orientarlo y defenderlo en los aspectos tributarios, cualquiera que sea el resultado que se produzca, debiendo emplear en ello —a falta de pacto expreso— la diligencia que correspondería a un buen padre de familia.

Pues bien. Algunas de las funciones antes descritas se encuentran recogidas expresamente en nuestro ordenamiento jurídico-tributario vigente.

En efecto. El artículo 25.3 R.G.I.T. establece la posibilidad de que durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras “… un asesor, … podrá aconsejar en todo momento a su cliente” (18). Lo cual no significa que la Inspección tributaria tenga obligación legal —no existe ley alguna que exija tal cosa— de informar, al inicio de las actuaciones, al sujeto inspeccionado de su derecho a ser asistido por un asesor. Así se deduce de la sentencia del TS de 22 de enero de 1993 (19).

El artículo 25.3 R.G.I.T. determina también que “Los asesores podrán actuar asimismo como representantes de sus clientes si éstos les otorgan el correspondiente poder”, con lo que el legislador separa nítidamente las figuras de asesor y representante (20) (representación voluntaria (21)), sin perjuicio de que las funciones de uno y de otro puedan ser desarrolladas por la misma persona.

Esta distinción entre asesor (22) fiscal y representante (23) es fundamental a la hora de pretender derivar al asesor fiscal responsabilidad por el incumplimiento de los deberes tributarios de su cliente. Así, el obligado tributario no quedará vinculado en ningún caso por lo realizado por su asesor fiscal, salvo que éste actúe en nombre y por cuenta de su cliente mediante el correspondiente poder de representación. Pero no ocurre lo mismo si el planteamiento es el contrario. Esto es, la actuación profesional de un asesor fiscal aconsejando a su cliente para que actúe de una u otra forma ante la Administración tributaria sí que puede vincular a dicho asesor, si de resultas de su actuación el obligado tributario incurre en una infracción tributaria, cuando este profesional no obre en representación de su cliente, sino que éste actúe por su cuenta y en su propio nombre.

Dado que el artículo 25.3 R.G.I.T. permite al asesor fiscal actuar como representante de su cliente (24), la diferenciación entre estas dos figuras tiene trascendencia a la hora de determinar la responsabilidad en que pudiera incurrir frente —por lo que a nosotros nos interesa— a la Hacienda Pública.

El asesor fiscal y su cliente se hayan vinculados por una relación de naturaleza contractual —si bien en ocasiones también se puede calificar como relación de naturaleza laboral—, en virtud de la cual aquél se obliga a desarrollar una actividad profesional de prestación de servicios, que es encuadrable en la figura civil del contrato de arrendamiento de servicios (25).

Pese a que cuando desarrolla su actividad el asesor no desplaza a su cliente (pues es éste el que finalmente va a decidir cómo y qué deberes tributarios cumplirá), con sus consejos el asesor puede incitar, instar decisivamente —causar o colaborar, pues, en el sentido del artículo 38.1 L.G.T. en la comisión de la infracción tributaria— a su cliente a actuar en una u otra forma. De ahí que —a nuestro parecer— el asesor fiscal no queda eximido de responsabilidad ante la Administración tributaria, por lo que, en principio, puede responder solidariamente junto a su cliente de los ilícitos tributarios cometidos y de las sanciones impuestas por ello.

Pero de lo antedicho parece indudable que no sería procedente una derivación de responsabilidad tributaria por parte de la Administración contra aquel asesor que sólo actúa como mero representante de su cliente —esto es, por cuenta y en nombre de éste— ante la Hacienda Pública.

La distinción en cuestión no era tan clara en la anterior redacción del precepto referido del R.G.I.T. En efecto. El inciso final del artículo 25.3 de este mismo texto reglamentario establecía que las “manifestaciones [del asesor fiscal en el curso de las actuaciones inspectoras] en presencia del obligado tributario, se considerarán formuladas por éste si no se opone a ellas de inmediato”.

Pues bien. La ya citada sentencia del TS de 22 de enero de 1993 (26) anuló este inciso (27), al reconocer que éste “… incurre en una cierta confusión entre los conceptos de «representante» y «asesor»”, confesando, además, el alto Tribunal que “ciertamente, tan peculiar forma de mandato choca con lo dispuesto en el artículo 43 de la LGT en cuanto establece las reglas precisas para que la actuación en nombre ajeno sea válida ante los órganos de la Hacienda Pública…”.

Esta sentencia separa representación de asesoría en términos suficientemente claros: “Por virtud de un vínculo privado de mandato representantivo (que, en todo caso, deberá estar conferido en legal forma y debidamente acreditado ante la administración), el representante suple a través de sus actuaciones y manifestaciones de voluntad las que por derecho propio corresponden a su representado, y en tal sentido es consecuente que lo actuado por el primero produzca plenos efectos jurídicos respecto del segundo. Así se desprende del principio general que contiene el artículo 1727 del Código Civil . Y esto es también predicable a los asesores cuando actúen «asimismo como representantes de sus clientes si estos les otorgan el correspondiente poder» (FJ 19).

Sin embargo, «asesor» es tan sólo quien aconseja, quien ilustra el parecer o, si se quiere, quien con sus conocimientos especializados completa la formación del recto criterio ajeno, sin el más mínimo atributo de suplencia en la manifestación de voluntad del asesorado, de manera que sus opiniones sólo se dirigen a éste. Ni siquiera llega a alcanzar el nivel de atribuciones que confieren las leyes procesales al «letrado director del pleito». En el expresado sentido queda clara la diferencia entre «representantes» y «asesores» en los artículos 32 y 85.2 de la nueva Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , de 26 de noviembre de 1992”.

Para la sentencia del TS referida, el inciso final del artículo 25.3 R.G.I.T. “… amplía la actuación del asesor «cuyas manifestaciones, en presencia del obligado tributario, se considerarán formuladas por éste si no se opone a ellas de inmediato»; de manera que la presencia conjunta de obligado tributario y asesor no representante presupone la existencia de un apoderamiento tácito para hacer éste [el asesor] manifestaciones vinculantes, a no ser que de inmediato resulte desautorizado por aquél [el obligado tributario]”.

Por todo ello, concluye finalmente el TS: “… se declara nulo el inciso final del párrafo primero del apartado 3 del artículo 25 del Reglamento”.

Además, la sentencia en cuestión entiende que ninguna ley obliga a la Inspección tributaria a informar —al inicio de sus actuaciones— al sujeto inspeccionado sobre el derecho que le corresponde a recibir la asistencia de un abogado-asesor. Cierto que el derecho referido a concurrir asistido de un asesor se extiende a cualquier obligado tributario. Pero no es menos cierto que no hay norma alguna que establezca la obligación de informar al respecto al sujeto inspeccionado.

En la sentencia de 10 de octubre de 1998 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de la Comunidad Valenciana (28), se advierte de nuevo la distinción entre las figuras de asesor y de representante voluntario. En efecto. En la referida sentencia se afirma que el derecho a ser asistido por un asesor en las actuaciones inspectoras no corresponde sólo a los sujetos pasivos y restantes obligados tributarios —como determina el artículo 25.3 R.G.I.T.—, sino que también compete a los representantes de aquéllos.

Y la ya mencionada sentencia de la Audiencia Provincial de Almería de 23 de junio de 1999 (29) declara que siendo la naturaleza jurídica de la relación que vincula al asesor fiscal con su cliente un contrato de arrendamiento de servicios, éste no puede confundirse con el contrato de representación, pues aquél se basa en la sustituibilidad, siendo además su obligación de medios y no de resultados: “… nos encontramos ante un contrato de arrendamiento de servicios reglado en los artículos 1544 y ss. CC , y no de mandato, como pretende el demandado. Para distinguir ambas figuras jurídicas y acudiendo a la jurisprudencia del TS (SS. de 14 de marzo de 1986 [RJ 1986/1252], 25 de marzo de 1988 [RJ 1988/2429] y 1 de marzo de 1990 [RJ 1990/1656]), la diferencia entre ambas se basa en el criterio de sustituibilidad, no confundible con el de representación, de tal manera que sólo pueden ser objeto posible del mandato aquellos actos en que quepa sustitución, o sea, que el mandante realizaría normalmente por sí mismo y que nada impide poderlos realizar por medio de otra persona, puesto que cuando no es así, cuando se encomienda a otra persona la realización de servicios que no son propios de la actividad de quien los encomienda, entonces se trata de un arrendamiento de servicios, al necesitar el arrendatario la posesión o cualidades técnicas que son las que mueven a encomendarle los servicios… Se infringen así las reglas mínimas deontológicas de la «lex artis» del obligado de informar a su cliente y de asesorar y de defenderlo a los efectos fiscales, con independencia del resultado, sin exigirle con éxito que obtenga todos los pronunciamientos favorables para su cliente”.

Bajo la rúbrica de Requerimientos de la Inspección de los Tributos para la obtención de información, el artículo 37.5 e) R.G.I.T. se refiere al deber de confidencialidad inherente al secreto profesional de los asesores fiscales, recordando el “deber de los … asesores de guardar el secreto de aquellos datos confidenciales de los que hayan tenido conocimiento como consecuencia de la prestación de sus servicios profesionales”. Pese a que se advierte que “No serán, en particular, confidenciales los datos relativos a las relaciones patrimoniales recíprocas entre cliente y asesor” (30).

En cuanto al asesor fiscal en el Derecho comparado (31), en Alemania se le asignan las funciones de “asesorar a sus clientes en los asuntos tributarios en el ámbito de lo solicitado por éstos, representarles y prestarles asistencia en el estudio y tramitación de sus asuntos tributarios y en el cumplimiento de sus deberes tributarios. Sus funciones comprenden también la prestación de asistencia en asuntos penales tributarios y en los supuestos de multas derivadas de infracciones administrativas tributarias, así como la prestación de asistencia en el cumplimiento de los deberes de llevar libros que se fundamenten en leyes tributarias, en especial la formación de balances y su valoración jurídico-tributaria” (32).

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12 Consúltese sobre el tema: PONT MESTRES, M., “El asesor del contribuyente en el procedimiento de inspección tributaria”, R.D.F.H.P., núm. 169, 1984. “La función de asesoramiento fiscal en el vigente ordenamiento tributario español”, en Estudios sobre temas tributarios actuales, vol. II, Universidad de Barcelona, 1987, págs. 179 y ss. SALAS DARROCHA, J. T., “Asesoría tributaria y delito fiscal”, Técnica Tributaria, núm. 58, julio-septiembre 2002. MERINO JARA, I., y SERRANO GONZÁLEZ DE MURILLO, J. L., “La responsabilidad del asesor fiscal en el ejercicio de su actividad profesional”, R.D.F.H.P., núm. 233, 1994, págs. 985 a 990.

13 La Exposición de Motivos del R.G.I.T. reconoce que con la publicación de este texto reglamentario “… se inicia un reconocimiento normativo del Estatuto de aquellos profesionales que tienen encomendada la defensa de los intereses de los administrados en el curso de las actuaciones inspectoras, actuando además, en su caso, como representantes. Tales profesionales desempeñan indudablemente una función importante en el curso de este procedimiento, debiendo asumir, pues, las correspondientes responsabilidades”.

Pero el inicio en el reconocimiento normativo del Estatuto del asesor fiscal que advierte la Exposición de Motivos del R.G.I.T. sólo ha quedado hasta la fecha en eso, sin que se haya completado con el necesario desarrollo —no meramente reglamentario— sino legal.

14 Se ha propuesto también otra clasificación de las funciones de la asesoría fiscal desde una triple perspectiva:

“— Incidiendo en el supuesto de hecho, esto es, configurándolo o diseñándolo de una u otra manera.

— Interpretando la normativa tributaria para calificar adecuadamente aquel supuesto de hecho.

— Cumpliendo por encargo del interesado las obligaciones formales y materiales derivadas de esa estructura normativa expuesta (registros, declaraciones, ingresos, …)”. Vid. SALAS DARROCHA, J. T., “Asesoría tributaria y delito fiscal”, ob. cit.

15 JT 1058.

16 AC 1999/1482.

17 AC 2001/88.

18 En este sentido, el artículo 85.2 Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, conforme al cual “los interesados podrán, en todo caso, actuar asistidos de asesor cuando lo consideren conveniente en defensa de sus intereses”. Este precepto resulta aplicable al ámbito tributario con carácter supletorio, dada la remisión a las disposiciones generales del Derecho Administrativo que realiza el artículo 9.2 L.G.T.

19 RJ 1993, 1114.

20 En nuestro ordenamiento civil se confunde la regulación de la representación con la institución del mandato, de manera que se puede hablar de un mandato representativo.

Así, el artículo 1726 Código Civil español establece que “El mandatario es responsable, no solamente del dolo, sino también de la culpa, que deberá estimarse con más o menos rigor por los Tribunales según que el mandato haya sido o no retribuido”. Y el artículo 1727 del mismo cuerpo legal determina que “El mandante debe cumplir todas las obligaciones que el mandatario haya contraído dentro de los límites del mandato”.

21 La representación voluntaria es regulada en nuestro ordenamiento tributario en el artículo 43 L.G.T. (en la redacción dada a su apartado 2 por el artículo 30 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, con efectos desde el 1 de enero de 2002), y en los artículos 27 y 28 R.G.I.T. En determinados casos (“Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del sujeto pasivo y solicitar devoluciones o reembolsos”) se requiere que la representación se acredite “por cualquier medio válido en derecho que deje constancia fidedigna o mediante comparecencia ante el órgano administrativo competente”. Si se trata de actos de mero trámite, se presume concedida la representación.

22 El Diccionario de la Lengua Española define asesor como aquél “que asesora”, y asesorar es “Tomar consejo una persona de otra, o ilustrarse con su parecer”, Real Academia Española, vigésima primera edición, 1992.

23 Representante es definido como aquél “que representa”. Y representar, por su parte, es “Sustituir a uno o hacer sus veces, desempeñar su función o la de una entidad, empresa, etc.”, Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, vigésima primera edición, 1992.

24 Consúltese el trabajo de SERRANO ANTÓN, F., “El asesor fiscal como representante ante la inspección de los tributos”, en la obra colectiva El ejercicio de las funciones del asesor fiscal en el ordenamiento tributario español, Asociación Española de Asesores Fiscales, Monografías núm. 13, junio 1998.

25 Artículo 1544 y artículos 1583 a 1587 Código Civil .

26 Con esta sentencia el TS resolvía los recursos contencioso-administrativos acumulados interpuestos —contra el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, regulador del R.G.I.T.—, por distintas instituciones corporativas, a saber: la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación y el Colegio de Abogados de Barcelona, el Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulares Mercantiles, el Consejo General de Economistas de España, el Consejo General de Colegios de Gestores Administrativos, y la CEOE.

27 Introducido por la Orden ministerial de 10 de mayo de 1993. La previsión contenida en el inciso en cuestión era única en nuestro ordenamiento jurídico, si bien el artículo 14.4 de la Ley de Procedimiento alemana ya contenía una fórmula similar.

28 Recurso número 2988/1997, desestimado por inadecuación de procedimiento.

29 AC 1999/1482.

30 Vid. la sentencia del Tribunal Constitucional 110/1984, de 26 de noviembre (RTC 1984, 110).

31 Consúltese sobre el tema el artículo de RUIZ GARCÍA, J. R., “El régimen jurídico de los asesores fiscales en Alemania”, R.E.D.F., núm. 38, 1983. Vid. el estudio que de la asesoría fiscal en Alemania, Francia e Italia realiza GRAU RUIZ, A., “Aspectos críticos del régimen jurídico del asesor fiscal en el Derecho Comparado”, en El ejercicio de las funciones del asesor fiscal en el ordenamiento tributario español, Asociación Española de Asesores Fiscales, Monografías, 1998, págs. 239 a 264. Y también ALCÁNTARA-GARCÍA FERREIRO, M., y VERDESOTO LA-CUEVA, C., en su artículo “La responsabilidad civil del asesor fiscal…”, ob. cit., págs. 15 a 18.

Referido a Italia, vid. SCHWARZENBERG, C., “L´«eserzicio professionale» alla professione di tributarista”, D.P.T., núm. 3, 1988, Parte I, págs. 529 y ss.

Por último, cfr. el trabajo ya referido de ARBEX VIZCAÍNO, F., “Asesoramiento fiscal en las Comunidades”, en La adhesión de España a las Comunidades Europeas, XXXIII, S.E.D.F., I.E.F, Madrid, 1990, págs. 535 y ss.

32 Parágrafo 33 de la Ley de Asesoría Fiscal, Steuerberatungsgestz. Vid. RUIZ GARCÍA, J. R., “El régimen jurídico de los asesores fiscales en Alemania”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 38, 1983, págs. 288 y ss. “La situación jurídica del asesor fiscal en el procedimiento de inspección según el Derecho tributario alemán”, en Las inspecciones financiera y tributaria y el estatuto del contribuyente, XXXI Semana de Estudios de Derecho Financiero, I.E.F., Madrid, 1986, pág. 687.