Fuentes y principios del derecho tributario
| Autor | Miguel Pérez de Ayala Becerril/José Luis Pérez de Ayala |
| Cargo del Autor | Profesor de Derecho Financiero y Tributario - Abogado/Catedrático de Derecho Financiero y Tributario - Abogado |
| Páginas | 41-57 |
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Para proceder al estudio de esta cuestión en el estricto ámbito del Derecho Tributario, es necesario tener en cuenta, antes de nada, dos cuestiones fundamentales:
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) La teoría general de las fuentes del Derecho Tributario no puede construirse sobre bases distintas a las elaboradas en las otras ramas del Derecho. 2.º) Como consecuencia del principio de reserva de ley tributaria, ha de modificarse, sin embargo, en ciertos aspectos la doctrina elaborada en otras disciplinas jurídicas.
Es decir, si el Derecho Tributario, ya considerado como un Derecho plenamente autónomo, goza de la característica de ser, por un lado, un auténtico Derecho, y por otro, aparece como una derivación del Derecho Administrativo, entonces deberá estar formado por un conjunto de normas que regulen tanto lo que hemos llamado la potestad tributaria como la potestad de imposición; y esas normas, más bien pudiéramos decir la jerarquización de esas normas, no puede ser muy distante a la establecida para otro ordenamiento jurídico.
Pero, dicho esto, en segundo lugar hay que tener en cuenta que en el Derecho Tributario juega un papel esencial (por la materia que se regula), el principio de reserva de ley, al que aludiremos posteriormente. Ello conlleva que el esquema de las fuentes del Derecho Tributario, a pesar de partir del esquema establecido para otras ramas del derecho, debe siempre tener en cuenta esta preeminencia de la ley, y, sobre todo, esa reserva para la regulación de diferentes aspectos que componen la relación jurídico-tributaria.
Partiendo de esta base, vamos a analizar las fuentes del Derecho Tributario. A este respecto, el artículo 7 de la LGT establece:
"1. Los tributos se regirán:
a) Por la Constitución.
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b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución.
c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución.
d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria.
e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales.
En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley.
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Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común."
De un análisis detallado del texto, y teniendo en cuenta las proposiciones anteriores, podemos sacar las siguientes conclusiones:
Primero: Se establecen como fuentes internas específicas tanto las Leyes como los Reglamentos, los Decretos y las Ordenes Ministeriales. En todo caso, y repitiendo lo anteriormente dicho, este esquema es análogo al de las fuentes del Derecho con carácter general, y, por tanto, tiene su mismo alcance y efectos.
Segundo: La utilización del Decreto-ley y del Decreto Legislativo en el ámbito tributario debe realizarse con sumo cuidado. Respecto al primero de ellos, recordemos que el artículo 86 de la CE exigía para su utilización que existiese una urgente y extraordinaria necesidad, vetándose además que su regulación afectase a las materias incluidas en el Título primero. Ello puede plantear dos problemas:
a) ¿Cuándo existe en el ámbito tributario una situación de urgente y extrema necesidad que pueda justificar la utilización de este instrumento legislativo? Este aspecto ha venido ha ser clarificado por la jurisprudencia, la cual actualmente pone en manos del Ejecutivo la posibilidad de apreciar la existencia o no de esta circunstancia. En todo caso, no podemos sino advertir del peligro en la utilización del Decreto-Ley en el ámbito financiero; ¿podemos pensar que en la actualización de los balances de carácter fiscal aprobada por el Ejecutivo mediante Decreto-Ley de fecha 7 de junio de 1996 concurrían estas situaciones de extrema necesidad?
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b) Como bien han dicho MARTÍN QUERALT Y LOZANO, "el hecho de que en el título I del texto constitucional se regule el deber que todos tienen de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, mediante el pago de los correspondientes tributos - art. 31- plantea el problema de la admisibilidad o no del Decreto-ley en materia tributaria." A pesar de ello, la mayoría de la doctrina coincide en señalar que la utilización del Decreto-ley únicamente queda vetada de cara a regular materias incardinadas dentro de la reserva de ley, las establecidas en el artículo 8 LGT. (De acuerdo entonces con todo ello, ¿es constitucional, y nos situamos en el mismo ejemplo anterior, la aprobación dentro del Decreto-ley de 7 de junio de 1996 de un gravamen sobre la citada actualización de balances?).
En cuanto al juego del Decreto legislativo, no deberá presentar ningún problema siempre que se cumplan las previsiones establecidas por la Ley delegante.
Tercero: El mencionado artículo 7 LGT establece como segundo tipo de fuentes escritas a los reglamentos y a las Ordenanzas Fiscales en el ámbito local, procediendo a enumerar después las órdenes aprobadas por la Comisión delegada de Asuntos Económicos y por el Ministerio de Hacienda.
Creemos que aquí hay que señalar un defecto de redacción de la Ley. Esta jerarquización de las fuentes es en parte incompleta, y, en parte, contiene una duplicación. En buena teoría sólo hay: leyes en sentido estricto (de rango constitucional, orgánicas y ordinarias) y normas reglamentarias, dentro de las cuales se han de encuadrar los Decretos y Ordenes ministeriales según la forma que adoptan y el órgano que las apruebe y del que provengan. Todas estas van a tener el mismo valor dentro del esquema de las fuentes del Derecho, aunque, lógicamente, su contenido sea distinto, en el ámbito que, respectivamente, les es propio.
Respecto al juego de los Reglamentos en el Derecho Tributario, debido a la necesidad de una legislación muy cambiante, su uso y utilización es muy frecuente. En todo caso, y por mandato constitucional, actualmente su único titular es el Gobierno, quedando únicamente al Ministro de Economía y Hacienda la potestad de dictar normas inferiores.
Cuarto: Se establecen dos tipos de fuentes subsidiarias, el Derecho Administrativo y el Derecho Común. Hay que tener en cuenta, respecto al Derecho Administrativo, la Disposición Adicional Quinta de la LRJAP, según la cual "los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley". Es decir, las disposiciones de Derecho Administrativo, básicamente las contenidas en la Ley 30/92, van a tener que estar presentes en todo momento en los procedimientos tributarios, pues se aplicarán siempre y en todo caso cuando no exista disposición específica al respecto. (Este será el caso, por ejemplo, del artículo 35 de la citada Ley 30/92 que regula los derechos de los ciudadanos a lo largo de todo procedimiento adminis-Page 44trativo, artículo que actualmente ha sido reproducido, a lo largo de su texto, por el artículo 34 LGT).
Respecto a la subsidiariedad del Derecho Común, no sólo el artículo 4.3 del Código Civil sino también el concepto de la relación jurídica tributaria, hacen que las normas de aquél sean perfectamente aplicables en defecto de normas específicas.
Además, habrá que tener en cuenta también el juego de normas pertenecientes a otros Derechos a las que el Derecho Tributario tiene que remitirse por no ser campo propio de su regulación (será, por ejemplo, el caso de los arts. 305 y sigs. del Código Penal que regulan los delitos contra la Hacienda Pública, las normas de Derecho Procesal aplicables a los procesos contencioso administrativos, etc.) Véase en este sentido STC de 26 de abril de 1990.
Quinto: La LGT silencia el lugar que ocupan la costumbre y los principios generales de derecho en el sistema de Fuentes de nuestro Derecho Positivo. En todo caso, sobre estas fuentes, la doctrina mantiene una postura muy restringida como consecuencia de la aplicación del principio de reserva de ley en el campo tributario, según veremos posteriormente.
Así, es prácticamente general en la doctrina la postura negativa en cuanto a la admisión, como fuente del Derecho Tributario de la costumbre, aunque en ciertas ocasiones pueden existir determinadas costumbres o usos administrativos aceptados en la...
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