Fiscalidad internacional
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Adhesión de la República de Lituania al Tratado constitutivo del Mecanismo Europeo de Estabilidad (MEDE), hecho en Bruselas el 2 de febrero de 2012 (BOE 26-3-2015).
Orden HAP/523/2015, de 25 de marzo, por la que se modifica la Orden EHA/1721/2011, de 16 de junio, por la que se aprueba el modelo 222 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades en régimen de consolidación fiscal estableciéndose las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática y la Orden HAP/2055/2012, de 28 de septiembre, por la que se aprueba el modelo 202 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática (BOE 27-3-2015).
Conformidad a Derecho de provisiones por depreciación de participaciones después de distribución de dividendos exentos por convenio para evitar la doble imposición y como consecuencia de la amortización del fondo de comercio. STS 6-2-2015.
Fundamento jurídico 6º: 1. La primera cuestión guarda relación directa con las provisiones dotadas por TELEFÓNICA INTERNACIONAL S.A. (TISA), debido a la depreciación de cartera relativa a sus participaciones en las entidades brasileñas “Sao Paulo Telecomunicaçoes Holding S.A.”, ejercicios 2001, 2002 y 2003, por importe de
25.311.702 euros, y en “Telecomunicaçoes Sao Paulo”, ejercicios 2002
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y 2003, por importe de 384.721.577 euros: En dichos años TISA percibió dividendos de dichas sociedades que fueron considerados exentos de tributación por aplicación de lo dispuesto en el artículo 23.2 del Convenio Hispano brasileño para evitar la doble imposición, de 14 de noviembre de 1974, practicando los ajustes extracontables negativos con la consiguiente minoración de la base imponible.
El reparto de dividendos se rige, en principio, por el Convenio Hispanobrasileño para evitar la doble imposición, en cuyo artículo
23.3 se expone: “Cuando un residente de España obtenga dividendos que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en Brasil, España eximirá del impuesto estos dividendos; pero, para calcular el impuesto correspondiente a las demás rentas de este residente, puede aplicarse el mismo tipo impositivo que correspondería si los dividendos citados no hubieran sido eximidos” .
El precepto transcrito ha establecido el método de exención en relación con los dividendos que, de acuerdo con las disposiciones del Convenio, pueden ser gravados en el otro Estado contratante.
Tanto en la actuación inspectora como en la Resolución de la Oficina Nacional de Inspección de 3 de julio de 2008 se declara no ajustado a Derecho el proceder de TISA al considerar exentos de tributación dichos dividendos por desprenderse así de lo dispuesto en el artículo 20.bis.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, redactado conforme a la Ley 6/2000, de 13 de Diciembre, a cuyo tenor: “En cualquier caso, si se hubiera aplicado la exención a los dividendos de fuente extranjera, no se podrá integrar en la base imponible la depreciación de la participación, cualquiera que sea la forma y el período impositivo en que se ponga de manifiesto, hasta el importe de dichos dividendos”.
TISA entendió que el artículo 20.bis.4 es inaplicable y, en consecuencia, que la dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores, por los importes mencionados, debía de considerarse ajustada a Derecho.
2. Se plantea pues si al determinar el importe de la provisión deducible, calculada por diferencia entre los valores teóricos contables al final y al inicio del ejercicio -artículo 12.3 LIS-, se debe tener en cuenta que la entidad brasileña ha repartido dividendos producién-dose un descenso en el valor teórico contable de cierre.
La Inspección cree que cuando se aplica la exención de dividendos de fuente extranjera no puede integrarse en la base imponible la
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depreciación de la participación hasta el importe de dichos dividendos; considera que al determinar el importe de la provisión deducible -artículo 12.3 LIS- se debe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo
20.bis.4 de la LIS .
Por su parte, Telefónica S.A. considera que la limitación contenida en el artículo 20.bis.4 de la LIS no afecta a la provisión dotada por sus participaciones en las filiales brasileñas pues el criterio seguido es el de aplicar directamente la exención establecida en el artículo 23 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre Brasil y España y el mismo no restringe la deducibilidad de la provisión de cartera que pudiera derivar de la disminución del valor de la participación como consecuencia del reparto de dividendos. Añade que la primacía del Convenio sobre el régimen previsto en la LIS hace que las limitaciones contenidas en esta última no resulten aplicables al presente supuesto.
La discrepancia, por tanto, se centra en determinar si respecto a los dividendos percibidos de las entidades participadas brasileñas, considerados exentos por aplicación de lo dispuesto en el artículo 23 del Convenio de doble imposición suscrito entre España y Brasil, es aplicable lo establecido en el artículo 20.bis.4 de la LIS .
El artículo 23 del Convenio de doble imposición entre España y Brasil establece que el método a aplicar para eliminar la doble imposición en el caso de los dividendos es el de exención. Simplemente establece el mecanismo corrector que se aplica para eliminar la doble imposición que se produce cuando la entidad española, TISA, obtiene dividendos de sus filiales brasileñas que proceden de beneficios que han tributado en Brasil.
En el artículo 23 de los Convenios de doble imposición se establecen los métodos para eliminar la doble imposición. El Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, en relación con este artículo de los Convenios de doble imposición, señala que “regula los métodos para eliminar la doble imposición”, tan sólo establece reglas sustantivas que ordenan la concreta técnica que debe emplearse al objeto de lograr eliminar o reducir la doble imposición pero no contiene una completa regulación por lo que habrá que acudir a la legislación interna.
Es claro que el citado artículo no regula lo relativo a la provisión de la cartera ni la disminución del valor de la participación derivada de la distribución de dividendos por lo que difícilmente puede establecer límites a la deducibilidad de la provisión.
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En este caso el artículo 23 del Convenio de doble imposición suscrito entre España y Brasil regula simplemente el supuesto de hecho relativo a la eliminación de la doble imposición; el Convenio, al eximir el dividendo, pretende evitar la doble imposición que deriva del hecho de que el bene?cio del que procede ha sido gravado previamente por el impuesto sobre bene?cios en Brasil.
Así las cosas, es evidente que ha de acudirse a la normativa interna para ver si la provisión dotada por TISA por las participaciones relativas a las entidades brasileñas es fiscalmente deducible.
El artículo 10.3 de la LIS 43/1995 establece que: “En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas pre-vistas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Además, conforme al apartado 3 del artículo 12: “La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este criterio se aplicará a las aportaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.
Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente” .
En materia contable, la norma de valoración 8º del RD 1643/1990 , de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, relativa a valores negociables y aplicable tanto a inversiones financieras temporales como permanentes, indica que éstas se valorarán por el precio de adquisición a la suscripción o compra, teniendo en cuenta que si el precio de adquisición fuera superior al valor teórico contable corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistieran en el de la valoración posterior, procedería dotar la correspondiente provisión por la diferencia existente.
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A la vista del bloque normativo expuesto, hay que entender, con la resolución del TEAC, que respecto de la deducción a efectos fiscales del gasto contabilizado por la depreciación de la participación en las filiales brasileñas, de acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo
12.3 de la LIS, será deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de TISA en la medida en que no exceda de la diferencia entre los valores teóricos contables al inicio y al cierre del ejercicio determinados según el tipo de cambio vigente en esas fechas. El cálculo de esos valores teóricos se realiza sobre las cuentas anuales de la sociedad participada ajustadas a los principios y normas de valoración vigentes en España (Código de Comercio, texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas...
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