Exención en el impuesto sobre el valor añadido de las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones
| Autor | Concha Carballo Casado |
| Cargo | Asesor Fiscal de Barcelona |
| Páginas | 331-368 |
1a. ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN:
El Impuesto sobre el Valor Añadido, es un tributo de naturaleza indirecta que grava "las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales", de tal forma que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4.º, apartado uno, de la Ley 37/1992, del IVA, "estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
Por lo tanto, estarán sujetas al IVA las entregas de inmuebles en las que concurran las siguientes características:
1º: Que quien realice la entrega sea un empresario o profesional.
2º: Que la entrega se realice en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
3.º: Que se trate de una transmisión a título oneroso.
Operaciones no sujetas
Si la entrega de inmuebles no la realiza un empresario o profesional, o, si tratándose de un empresario o profesional, éste realiza la transmisión al margen de su actividad empresarial o profesional, estaremos en presencia de una operación no sujeta, gravada en todo caso por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en su modalidad TPO, y, si la transmisión se realiza a título lucrativo, será una transmisión sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si el beneficiario es una persona física, o al Impuesto sobre Sociedades, si el beneficiario es una persona jurídica.
Otros supuestos de no sujeción en el caso de transmisión de inmuebles, cuando éstos formen parte del patrimonio empresarial o profesional, son los relacionados en el artículo 7 de la Ley del Impuesto:
"No estarán sujetas al impuesto:
1. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:
-
La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
-
La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a las que se refiere el artículo 1 de la Ley 29/1991 - ahora 97 de la Ley 43/1995 -, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Y de la citada Ley
Todas estas operaciones de entregas de inmuebles no pueden ser, en ningún caso, objeto de renuncia a la exención, ya que no se trata de operaciones exentas sino de operaciones no sujetas a las que, no siendo de aplicación la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, tampoco le pueden ser de aplicación sus exenciones ni la posibilidad de renuncia a las mismas.
Operaciones exentas
En el caso de entregas de bienes y prestaciones de servicios, en relación con las entregas de edificaciones, el artículo 20, apartado uno, número 22, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(...)
22. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
También a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación."
El mismo artículo 20, dos de la Ley del Impuesto establece que "las exenciones relativas a los números 20, 21 y 22 del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto ...".
Por lo tanto, sólo en el caso de que se trate de una entrega de edificaciones sujeta - esto es: realizada por un empresario o profesional, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional a título oneroso -que no forme parte de una de las operaciones no sujetas relacionadas en el artículo 7.1 de la Ley del Impuesto-, y que esté exenta por tratarse de una segunda o ulterior transmisión, sólo en este supuesto la exención podrá ser objeto de renuncia y, consecuentemente, la operación estaría gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sujetos pasivos
Tal y como se ha expuesto anteriormente, para que se trate de una operación sujeta -aunque posteriormente exenta por tratarse de una segunda o ulterior entrega de edificaciones- es necesario que el transmitente sea sujeto pasivo del impuesto que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales y profesionales, pero, para poder renunciar a la exención contenida en el artículo 20. Uno. 22S, es necesario que, además, el adquirente también sea sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales y profesionales.
El artículo 5.º de la Ley 37/1992, establece:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
-
Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
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Las sociedades mercantiles, en todo caso.
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Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
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Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
-
Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales:
-
En los supuestos a que se refiere el artículo 3.º del Código de Comercio.
-
Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4.º de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas".
Según dispone el artículo 20.Dos., el adquirente no sólo debe ser sujeto pasivo del impuesto, además debe tener derecho a la deducción total del impuesto soportado en la operación.
3º. ASPECTOS FORMALES Y TEMPORALES DE LA RENUNCIA A LA EXENCIÓN
Estos aspectos fueron el objeto de estudio en la circular fiscal a la que se ha hecho mención al inicio del presente análisis, al respecto sólo recordar que la exención debe ser objeto renuncia por el sujeto pasivo "en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente". La regulación reglamentaria está contenida en el artículo 8Q del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente, con carácter previo o simultáneo a la...
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