La exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido y las edificaciones

AutorCarmen Alba Gil
Páginas254-311

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Sin lugar a dudas constituye una cuestión importante, como opina SÁNCHEZ GALLARDO241, clarificar "si la edificación de que se trate es el objeto principal de la operación o, por el contrario, lo principal es el terreno sobre el que se levanta dicha edificación".

Si se entiende que la edificación que se transmite es algo accesorio del terreno sobre el que se asienta la misma, siendo éste el objeto principal de la operación, entonces habrá que estar a la naturaleza del terreno transmitido.

Si el objeto de la operación lo constituye una edificación, la cual se asentará sobre un terreno, en cuanto la edificación se transmita como tal, es decir, sin que el adquirente efectúe la operación más que en atención a dicha edificación, entonces el terreno sobre el que la misma se asiente seguirá el régimen de exención que le corresponda a la edificación, de forma que si se trata de la primera entrega de la edificación con posterioridad a la finalización de su construcción o rehabilitación se tratará de una operación no exenta; en otro caso la operación estará exenta, alcanzando la exención a la entrega de los terrenos que se produce con la edificación.

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Como ejemplos de lo anterior el citado autor distingue los siguientes supuestos que, en nuestra opinión, hemos de abordar:

a) Entregas de viviendas unifamiliares, excluidas expresamente del tratamiento conjunto para las entregas de edificaciones por el artículo 20.Uno.22º LIVA en cuanto los terrenos urbanizados que se pretenden de carácter accesorio superen los 5.000 m². Para estos casos, pese a que se aparente la entrega de una vivienda unifamiliar con terrenos accesorios, entiende el legislador que la cantidad de terreno supera lo que se puede considerar como accesorio, permitiendo que el tratamiento correspondiente a la edificación se extienda a los terrenos únicamente hasta alcanzar dicha superficie, el exceso quedará generalmente sujeto y no exento en concepto de solar.

b) Entregas de edificaciones que van a ser objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística, excluidas igualmente de la exención para las segundas y ulteriores entregas de edificaciones ya que, en la medida en que la edificación va a ser demolida para una nueva promoción urbanística, se entiende que el auténtico objeto de interés económico es el suelo sobre el que se levanta la edificación.

c) Entregas de edificaciones que van a ser rehabilitadas de inmediato por su adquirente. Considerando que la rehabilitación de edificaciones de alguna forma se asimila a su construcción, se comprende que este caso es, en cierto modo, similar al anterior. Aunque el objeto de la operación no se pueda decir en este caso, sin más, que sea el suelo sobre el que se levanta la edificación, se trata de una operación muy similar. En cuanto a la naturaleza de los terrenos, cabe hacer el mismo comentario que se ha hecho en el punto anterior, por lo que es de suponer que se trate de terrenos edificables.

d) Entregas de terrenos no edificables en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas, en este caso por dicción del artículo 20.Uno.20º LIVA, tercer párrafo, letra b). En estos casos se atiende a la naturaleza del terreno de forma que, si se trata de terrenos no edificables, entonces la operación está exenta; por el contrario, si se trata de terrenos edificables, no debería aplicarse la exención.

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e) Entregas de terrenos no edificables en los que existan construcciones de carácter agrario que sean indispensables para su explotación, en consonancia con el hecho de que dichas construcciones ni tan siquiera tienen la condición de edificaciones a los efectos del IVA, según señala el artículo 6.Tres.b) LIVA.

3. A Transmisiones de edificaciones
3. A 1. La compraventa de edificaciones y el concepto de edificación en el Impuesto sobre el Valor Añadido

Al objeto de iniciar nuestro estudio de las exenciones fiscales del art. 20 Uno de la Ley 37/1992 el modelo a seguir, al igual que en los terrenos no edificables, será el de la compraventa, sobre la que ya hemos expuesto sus líneas esenciales al comienzo de este Capítulo de nuestra investigación, y a ellas nos remitimos. Asimismo estimamos que resulta necesario profundizar sobre el concepto de edificación. El citado concepto queda recogido en el art. 6 de la Ley 37/1992, que no reproducimos al remitirnos en torno a esta cuestión a lo expuesto en el Capítulo I sobre el concepto de edificación. Únicamente queremos añadir a lo ya analizado en él el siguiente comentario efectuado por QUINTAS BERMÚDEZ242sobre el terreno que acompaña a la edificación: "No obstante, en relación con el primero de ellos (terrenos de superficie superior a 5.000 m2), ha de llamarse la atención sobre que, de la lectura del precepto, no se alcanza a entender si lo que se pretende es asimilarlos a terrenos no edificables (aunque realmente lo sean), en cuyo caso la contradicción con la Directiva es, en mi opinión, difícilmente salvable, o excluirlos de la aplicación de los tipos reducidos establecidos para las viviendas, en cuyo caso este criterio debiera ubicarse, precisamente, en la parte correspondiente a los tipos impositivos (art. 91 LIVA)".

La calificación de un bien como edificación presenta importantes implicaciones fiscales, al resultar fundamental de cara a determinar el régimen fiscal que le resulta aplicable. Así, por ejemplo, la exención prevista en el art. 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 relativa a las segundas y ulteriores en-

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tregas de edificaciones, que analizaremos posteriormente, solo se aplica a los bienes que tengan la consideración de edificaciones.

Dentro del concepto de edificación destaca, a los efectos de las exenciones inmobiliarias previstas en la LIVA, el concepto de vivienda. La normativa reguladora del citado Impuesto no define el concepto de vivienda, motivo por el cual resulta procedente definirlo, según la noción usual de la misma, como el edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.

En un sentido similar el TS, mediante Sentencia de 5 de junio de 1992, aclaró el concepto de vivienda en los siguientes términos: "Vivienda es un concepto jurídico indeterminado en torno al que, paradójicamente, se ha producido, incluso, todo un cuerpo de profusa legislación especial protectora. De ella, con claridad se desprende que es aquel espacio físico donde el ser humano puede, permanentemente desarrollar sus actividades vitales -de ahí, ‘vivienda’- al resguardo de agentes externos; existiendo desde la Constitución art. 47 ‘Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada’ hasta reglamentaciones administrativas que determinan sus condiciones mínimas exigibles, todo un sistema jurídico en torno a la vivienda243". Según doctrina de la DGT mantenida hasta fecha relativamente reciente y contenida, entre otras, en su Resolución de 22 de diciembre de 1986, tienen la consideración de edificios destinados principalmente a viviendas a efectos del IVA, por ejemplo, aquellos edificios

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destinados a conventos que constituyan fundamentalmente la morada o sede de vida doméstica de las personas que los habiten.

En concreto la contestación a Consulta de 12 de noviembre de 2007 expuso a este respecto lo siguiente: "Dado que la Ley no ofrece un concepto de vivienda, habrá que atender al sentido usual de esta expresión. El Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua define ‘vivienda’ como ‘lugar cerrado y cubierto construido para ser habitado por personas’ y el concepto adoptado por la DGT para interpretar este artículo es el de edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o una familia, constituyendo su hogar o sede de su vida doméstica. Por su parte, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 5 de junio de 1992, define como vivienda "el espacio físico donde el ser humano puede permanentemente desarrollar sus actividades vitales -de ahí ‘vivienda’-, al resguardo de agentes externos".

Adviértase, en consecuencia, que resulta importante la calificación de un inmueble como vivienda, ya que el art. 91, apartado uno, 1, número 7º de la LIVA dispone que se aplicará el tipo reducido a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: "(...)

7º. Los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidos los garajes y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. A efectos de esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas. No se considerarán edificios aptos para su utilización como vivienda las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo sexto, letra c) de esta Ley".

En relación con esta cuestión afirma QUINTAS BERMÚDEZ244lo siguiente: "La referencia a la ‘primera entrega’ contenida en el artículo

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12.2, cuyo significado no se aclara, ante lo que se me ocurre plantear tres posibles interpretaciones, teniendo en cuenta en el contexto en el que se produce la referencia:

-Literal: primera entrega posterior a la terminación, sea o no la que produzca la primera ocupación;

-Analógica: expresión abreviada...

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