Los entes públicos

AutorCarmen Alba Gil
Páginas145-167

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4. A Los entes públicos como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido
4. A 1. Los Entes públicos como empresarios o profesionales

Siguiendo a GAMERO CASADO y FERNANDEZ RAMOS161podemos afirmar que la Administración Pública es "La organización que crea el poder público para intervenir en el tráfico jurídico". De conformidad con nuestra normativa y, en concreto, con lo dispuesto en el art.3.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común162"Cada una de las Administraciones Públicas actúa para el cumplimiento de sus fines con personalidad jurídica única",

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Así cada Administración tiene su propia personalidad jurídica163, lo que se traduce en una gran diversidad de actuaciones a desarrollar para el cumplimiento de sus fines.

En ocasiones se ha discutido la naturaleza jurídica de ciertas instituciones a efectos de la tributación IVA-ITPyAJD. Así, por ejemplo, abordó CHECA GONZALEZ164el caso relativo a las Comunidades de Regantes a efectos del ITPyAJD, En opinión del citado autor, puesto que las Comunidades de Regantes forman parte de dicha Administración Corporativa, a las mismas no se les puede aplicar la exención a que se refiere el art. 45.1.A.a) del TRLITPyAJD. En esta misma línea la Sentencia del TS de 15 de diciembre de 2006 fijó como doctrina legal que la exención subjetiva del art. 45.I.A).a) no puede extenderse a dichas Comunidades, aunque tengan el carácter de Corporaciones de Derecho Público. Con los mismos argumentos quedan al margen también los Colegios Profesionales.

El concepto de entes públicos en el IVA y el ITPyAJD no es coincidente. En este sentido, la delimitación de los Entes públicos a efectos de la no sujeción al IVA se configura de una forma más restrictiva que en el ámbito del ITPyAJD. Ello pone de manifiesto que no existe un único concepto tributario de Entes públicos.

Así, en el ITPyAJD también se regula una exención subjetiva para el Estado, las Administraciones territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos, sin mayores requisitos, existiendo pronunciamientos favorables a una interpretación extensiva en su aplicación. Pasemos a continuación a plantearnos el estudio de las condiciones de éstas como posibles sujetos pasivos del IVA.

A priori la deseable neutralidad económica del IVA, tal y como corresponde al régimen del Impuesto aplicable sobre el empresario o profesional, obliga a proyectar las normas relativas a su funcionamiento sobre los Entes

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Públicos en atención a su condición de empresarios. Y, por el contrario, la no sujeción al IVA de una concreta actividad de los Entes públicos implicaría la adquisición respecto a dicha actividad de la condición de consumidor final, no siendo en consecuencia deducibles las cuotas soportadas en virtud de lo dispuesto por el art. 93.Uno.de la Ley 37/1992.

Los Entes públicos justifican su propia existencia al desarrollar la actividad pública. Ahora bien, tal y como ha puesto de manifiesto DE LA CUEVA GONZÁLEZ-COTERA165"El problema es definir qué se entiende por ‘funciones públicas’. El propio Tribunal166, que lo había señalado ya en la Sentencia de 17 de octubre de 1989, lo reitera en su última Sentencia, de 6 de febrero de 1997: son aquellas actividades realizadas por Entes Públicos en el ámbito del régimen jurídico que les es propio (en el Ordenamiento español, el régimen de Derecho Público), a excepción de las actividades que desarrollen en condiciones jurídicas idénticas a los operadores económicos privados (que se desarrollan en régimen de Derecho Privado)".

No obstante, el concepto de ‘funciones públicas’ no se queda aquí. Según la Sentencia de 6 de febrero de 1997, la Sexta Directiva "permite a los Estados miembros considerar que las actividades enumeradas en el artículo 13 de la (Sext

  1. Directiva se ejercen por organismos de Derecho Público en ejercicio de la autoridad pública, aun cuando se ejerzan de manera análoga a las de un operador económico privado"

En un sentido amplio las funciones públicas pueden concebirse como "actividades de la Administración", comprendiendo las clásicas de servicio público pero también las de ejercicio de técnicas de policía tales como las autorizaciones administrativas o sanciones, las de fomento y las derivadas de potestades administrativas sobre bienes (expropiación) o de orientación de patrimonios públicos (caso, por ejemplo, de la puesta en acción de dichos patrimonios públicos a través de empresas públicas). En cambio en un

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sentido estricto estaríamos ante funciones públicas en aquellos supuestos en los que la Administración actúa bajo formas de Derecho Público.

Añade DE LA CUEVA GONZALEZ-COTERA que "Los Estados miembros tienen libertad para considerar que cuando los Entes Públicos realizan alguna de las actividades sujetas y exentas citadas en los artículos 13 (operaciones interiores) y 28 (disposiciones transitorias) de la Sexta Directiva, lo hacen en el ejercicio de funciones públicas y, por tanto, según la regla general de la Sexta Directiva, no están sujetas al IVA.

Aunque se ejerciten funciones públicas, las actividades de los Entes Públicos quedan inmediatamente sujetas al IVA si, de no ser gravadas, provocan distorsiones graves de la competencia, extremo éste que corresponde apreciar al órgano jurisdiccional nacional (Punto 21 de la STJUE 6 de febrero de 1997)".

Así las cosas, únicamente en la medida en que los Entes públicos no desarrollen funciones públicas sino que actúen en igualdad167de condiciones que los empresarios y profesionales (particulares), aquéllos tendrán la condición de sujetos pasivos del IVA. En esta línea se sitúa, por ejemplo, la contestación de la DGT a Consulta de 22 de abril de 2010.

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Como regla general puede concluirse, tal y como quedó puesto de manifiesto además en la citada Resolución de la DGT de 22 de abril de 2010 que, con carácter general, los Entes de Derecho Público que ajustan su funcionamiento al Derecho Administrativo cumplen, en principio, los dos primeros requisitos citados (es decir, tener la condición de Entes públicos y actuar en el régimen de Derecho Público), pudiendo en consecuencia realizar operaciones no sujetas al IVA. Ahora bien, sin perjuicio de lo anterior conviene igualmente tener bien presente la cautela introducida por el citado Centro Directivo en dicha Resolución de 22 de abril de 2010168, en virtud de la cual "No obstante, dicha conclusión habría de matizarse caso por caso en atención al tipo de actividad desarrollada, en particular, en cuanto incluida en la lista del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, así como en atención a que la realización de su actividad en concurrencia con otros sujetos privados, generara distorsión en la competencia".

La problemática que plantea la aplicación del IVA a los Entes públicos, prevista en la Directiva 2006/112/CE y en el art.7.8 de la Ley 37/1992, que contemplan su no sujeción al Impuesto cuando se cumplan una serie de requisitos, origina supuestos complejos de difícil interpretación y aplicación. Tal y como ha precisado MARTÍN PASCUAL169dicha aplicación "genera efectos distorsionadores respecto a los principios básicos que inspiran el impuesto. Las causas de ello radican en la regulación de la no sujeción contenida en la Directiva IVA y en la trasposición llevada a cabo por la normativa nacional, pero también en el fundamento último de la no sujeción, que no encaja en el contexto económico y financiero actual".

Desde diversas instancias se vienen haciendo propuestas para la modificación del actual régimen del IVA de los Entes públicos, que pueden ser de importancia decisiva para la actividad desarrollada por los Entes Locales en particular, como prestadores de múltiples servicios públicos dentro del

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amplio abanico de competencias y facultades que vienen desarrollando con carácter obligatorio y como consecuencia de la propia iniciativa pública en el desarrollo de actividades económicas.

En esta línea de pensamiento ha de destacarse, entre otras, la Sentencia del TJUE de 17 de octubre de 1989 (Ass. acumulados C-231/87 y 129/88, Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Fiorenzuola d’Arda y otros contra Comune di Carpaneto Piacentino y otros), a través de la cual se abordó el alcance del concepto "distorsión grave de la competencia", exponiendo el Tribunal lo siguiente: "20. La segunda cuestión pretende, por una parte, precisar el alcance de la expresión ‘tales actividades u operaciones’ empleada en el párrafo 2 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva y, por otra parte, determinar si los Estados miembros están obligados a introducir literalmente en su legislación fiscal el criterio de ‘distorsión grave de la competencia’ previsto por esta disposición o a establecer límites cuantitativos de cara a la adaptación del Derecho nacional a este criterio.

(...) Tiene en cuenta por tanto, a fin de asegurar la neutralidad del impuesto, (.) también las realizadas, en competencia con ellos, por particulares bajo un régimen de Derecho privado o también en régimen de concesiones administrativas.

(...) 23. En esta situación, los Estados miembros están obligados, con arreglo al párrafo 3 del artículo 189, a garantizar la imposición de los organismos de Derecho público cuando el hecho de no gravarlos pueda producir distorsiones graves de la competencia. Por el...

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