Elemento subjetivo: la condición de empresario o profesional determinante para la sujeción de las transmisiones inmobiliarias al impuesto sobre el valor añadido o a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y actos Jurídicos Documentados

AutorCarmen Alba Gil
Páginas67-106

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Hemos estudiado hasta ahora el elemento objetivo en cada una de las figuras impositivas que venimos analizando. Ahora se hace necesario dar un paso más en nuestro estudio y definir el elemento subjetivo.

4. A Delimitación de tráfico inmobiliario mercantil y del tráfico inmobiliario civil
4. A 1. La actividad que realizan empresarios o profesionales

Desde nuestro punto de vista, dentro de la imposición indirecta, la disyuntiva entre IVA o la Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPyAJD constituye una decisión excluyente que nos obliga, primero, ha decidir si la transmisión de un inmueble (como la de cualquier otro negocio que pueda recaer sobre los mismos) constituye una transmisión que pertenece al tráfico mercantil o al tráfico civil.

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Respecto a la delimitación del ámbito mercantil, como resumen URIA y MENÉNDEZ74, dos son los sistemas existentes para efectuar dicha distinción: el sistema subjetivo, que establece la distinción en atención a que el contrato se realice o no por un comerciante o empresario en el ejercicio de la profesión mercantil; y el sistema objetivo o de los "actos de comercio", que atiende a la naturaleza del acto o contrato, con independencia de la condición de comerciantes o empresarios de quienes intervengan en él. El Derecho español vigente ni define ni enumera, y sigue más bien una posición intermedia para determinar la mercantilidad de los actos de comercio, recurriendo a dos criterios complementarios. De una parte, al criterio de la inclusión, entendiendo que son mercantiles todos los actos incluidos o mencionados por la Ley mercantil; y de otra, acudiendo a la analogía para estimar que son también actos de comercio los que, sin estar incluidos en aquella Ley mercantil, son de naturaleza análoga a los comprendidos en ella.

En general, para atribuir carácter mercantil a un acto o contrato no hay que atender al acto en sí, ni tampoco a la intervención de un comerciante o empresario, sino a la pertenencia del acto o contrato de que se trate a la serie orgánica de actos y contratos, es decir, a los actos de la organización creada y continuamente perfeccionada por el empresario.

En consecuencia, para que un inmueble pueda quedar adscrito al tráfico mercantil necesita, no ya solo el elemento subjetivo de titularidad (ser propiedad de un empresario), sino que esté incorporado al engranaje de su organización (afecto a la actividad).

Ambos requisitos son necesarios, porque en otro caso el inmueble quedará excluido del tráfico mercantil, con la consiguiente adscripción al

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tráfico civil. Y mientras en el primer supuesto la transmisión del inmueble estaría sujeta al IVA, en el segundo caso estaría sujeta al ITPyAJD.

¿Existe igualdad entre el concepto mercantil de tráfico inmobiliario y el concepto fiscal del tráfico inmobiliario objeto de tributación? Cuándo un inmueble está adscrito al tráfico mercantil, ¿su transmisión (u otro negocio jurídico) entra dentro de la órbita del IVA? De cara a poder responder a esta cuestión estimamos necesario profundizar en la figura del empresario o profesional como elemento subjetivo esencial.

Es fundamental comenzar nuestro estudio con un análisis del aspecto subjetivo de la transmisión del inmueble, determinante para la tributación de la operación por el IVA o ITPyAJD.

El apartado Uno a) del art. 5 de la LIVA define a los efectos del citado Impuesto quienes son empresarios o profesionales75en los siguientes términos: "Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo". Por su parte el concepto de actividad empresarial o profesional es objeto de delimitación en el punto Dos del citado precepto del siguiente modo: " Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas".

Desde el punto de vista mercantil la figura del empresario ha sido construida por autores como URIA76a partir de su relación con la empresa. Así, en el orden jurídico-mercantil la empresa constituye una determinada forma de actividad económica organizada. El concepto jurídico de empre-

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sario difiere del concepto económico, que le identifica con la persona que directamente y por sí misma asocia, combina y coordina los diferentes factores de la producción, interponiéndose entre ellos para ajustar el proceso productivo al plan previsto de antemano.

Al empresario mercantil le basta que la actividad empresarial se ejercite en su nombre, aunque de hecho venga desarrollada por personas delegadas (pudiendo serlo, los menores, los incapacitados, los ausentes, etc., en cuyo nombre actúan sus representantes, y las personas jurídicas sociedades), que necesariamente han de valerse de personas físicas para el desarrollo directo e inmediato de la actividad empresarial.

Por otro lado, la exigencia de que la actividad empresarial se ejercite en nombre propio permite, de una parte, separar y distinguir la figura jurídica del empresario de aquellas otras personas que en nombre de él (factor, administrador de sociedad, representante legal, etc.) dirigen y organizan, de hecho, la actividad propia de la empresa; y de otra, atribuir al empresario la titularidad de cuantas relaciones jurídicas con terceros genere el ejercicio de esa actividad.

El empresario, actúe o no personalmente, es quien responde frente a terceros y quien adquiere para sí los beneficios que la empresa produzca. Pues bien, para llegar a dicho concepto dentro de la regulación del IVA es el art. 5 de la Ley 37/1992 el que nos da el concepto de empresario (y profesional como concepto unido necesariamente a aquel). Señala el citado precepto en su apartado primero lo siguiente: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

  1. Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo"77. Hasta aquí hay una concordancia entre la normativa mercantil y la fiscal.

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    Continua el art. 5 de la Ley 37/1992 extendiendo el concepto de empresario a los siguientes supuestos: "e) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

  2. Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente".

    A través de lo dispuesto en el citado precepto se refleja, por tanto, la exigencia de la Directiva 2006/112/CE. relativa al sistema común del IVA, que en su art. 12 establece lo siguiente: "1. Los Estados miembros podrán considerar como sujetos pasivos a quienes realicen de modo ocasional una operación relacionada con las actividades mencionadas en el apartado 1 del artículo 9 y, en especial, alguna de las operaciones siguientes:

  3. La entrega anterior a su primera ocupación de un edificio o parte del mismo y de la porción de terreno sobre la que éstos se levantan;

  4. La entrega de un terreno edificable. (...)

    1. A efectos de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 serán considerados como terrenos "edificables" los terrenos urbanizados o no, que se definan como tales por los Estados miembros".

    Adviértase que la norma comunitaria pretende situar en la posición de sujeto pasivo del Impuesto a cualquier sujeto que efectúe la entrega de terrenos edificables, persiguiendo de este modo la tributación por IVA de las operaciones que añadan valor al mero terreno rústico, por lo que éste añadido pueda suponer de transformación del suelo e inclusión del mismo en el proceso de producción de edificaciones.

    De este modo la norma fiscal quiebra el principio sentado por los mercantilistas y califica como sujetas al tráfico empresarial gravable por el IVA aquellas operaciones realizadas por quienes tienen la calificación de empresario a efectos del IVA, sin el respaldo de los dos elementos que exigen todas las operaciones para estar adscritas al tráfico mercantil en los

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    términos señalados con anterioridad. En resumen, se puede ser empresario a efectos del IVA y no serlo desde el punto de vista mercantil.

    ¿Quiénes son estos empresarios a efectos del IVA? En primer lugar, quienes lleven a cabo la explotación de un bien corporal o incorporal, cualquiera que sea su condición, exista o no organización empresarial, con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

    Ya nos hemos referido anteriormente al primer grupo de esta "clase de empresario", y habría que añadir a los urbanizadores de terrenos y a los que realicen la promoción, construcción o rehabilitación78de edificaciones.

    Es clarificadora a este respecto la contestación a Consulta de la DGT79de 27 de diciembre de 201280, donde se reflejan y definen a estos empresarios a efectos del IVA. Dicha línea interpretativa ha sido seguida por otras Resoluciones posteriores de 28 y 24 abril, 9 y 17 julio de 2013. De acuerdo con esta última, por ejemplo, respecto al promotor, se expone lo siguiente: "En términos generales, la doctrina de este Centro Directivo ha venido considerando como promotor...

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