Dos ejemplos de tributación objetiva y por módulos en el sistema tributario argentino. El Monotributo y el Impuesto a la Ganancia Mínima
| Autor | Presunta, Gustavo J. Naveira de Casanova |
DOS EJEMPLOS DE TRIBUTACIÓN OBJETIVA Y POR MÓDULOS EN EL SISTEMA TRIBUTARIO ARGENTINO
El Monotributo y el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta
Gustavo J. Naveira de Casanova.
Santiago de Compostela, diciembre de 2002
INTRODUCCIÓN
Tal como surge de la parte general del presente trabajo, a cargo de César García Novoa, y como complemento de ella, nos parece que es útil dar una noción del Ordenamiento Tributario argentino, para exponer los sectores donde el Legislador ha estimado justo o conveniente que el deber de contribuir, puesto en evidencia por una determinada manifestación de capacidad económica, se establezca o cuantifique de manera ciertamente objetiva, con la intención de hacer más sencillo el tratamiento impositivo de ciertas categorías de contribuyentes. Ello implica, necesariamente, prescindir del análisis de determinadas características relevantes acerca de la persona quien realiza el hecho imponible gravado, sus circunstancias subjetivas, familiares, y de los demás tributos del sistema que la alcanzan.
Para ello, hemos pensado en mostrar para el lector ajeno a los detalles del sistema fiscal argentino dos de sus tributos donde puede resultar más interesante el uso de esta técnica de objetivación. Nos referimos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes o ?monotributo?, como se lo conoce popularmente y en la doctrina, y al Impuesto sobre la Ganancia Mínima Presunta, tributos ambos establecidos por el Estado Nacional.
Además del análisis normativo y del estudio doctrinal que es menester, iremos haciendo referencia a la jurisprudencia más relevante de la Corte Suprema de Justicia de la Nación cuando así sea aconsejable para esclarecer e ilustrar la situación existente.
Queremos dejar constancia que del hecho que nos limitemos aquí a dos casos, no se sigue que los otros gravámenes del sistema tributario argentino no posean, aunque sea en cierto grado, esta característica de la objetividad en su determinación o cuantificación. A modo de simple indicativo y sin mayor profundización, señalamos ahora otros supuestos que no trataremos en este sitio1.
Desde un punto de vista teórico e histórico a la vez, mencionamos el impuesto que gravaba las rentas normales potenciales de la tierra, según el diseño trabajado por Jarach, y que se enmarcaba, en las décadas de 1960 y 1970, en una política estatal de fuerte redistribución del ingreso, con una filosofía totalmente diversa a la hoy reinante, neoconservadora, neoliberal y con enorme dependencia de las directivas del Fondo Monetario Internacional y de las directrices emanadas del Consenso de Washington, cuyo resultado político, social y económico, lamentablemente, está a la vista de todo el mundo. Si bien se estableció en 1973 bajo la denominación de ?Impuesto a las Tierras Aptas para la Explotación Agropecuaria?, fue dejado sin efecto durante el último gobierno de facto (Proceso de Reorganización Nacional) en 1976, con efectos retroactivos al 1º de enero de 1975, lo que implicó su supresión antes de que empezara a aplicarse.
Es también el ejemplo del IVA, manifestado en dos versiones diferentes. Por una parte, en su modalidad conocida como ?IVA Simplificado?2, que rigió entre noviembre de 1986 y diciembre de 1990, que la misma ley definió como un ?impuesto fijo?, si bien en su primera variante, antes de la modificación introducida por la ley 23.658 (en 1989), el mecanismo consistió en fijar un débito fiscal presunto para ciertas categorías de contribuyentes3, contra el cual podían imputarse, hasta cierta cantidad, una proporción del crédito fiscal real (IVA soportado). Tras el señalado cambio legislativo, el régimen sí se transformó en un impuesto fijo, predeterminado por categorías.
Dentro de la misma figura impositiva, asimismo se determina con rasgos ciertamente objetivos el IVA que corresponde a los ?Responsables no inscriptos?, art. 29 LIVA4.
Por último, destacamos, por último, otros ejemplos de determinación objetiva del gravamen que se dan en el ordenamiento, referidos al Impuesto a las Ganancias, al Impuesto sobre los Bienes Personales, al Impuesto sobre los Ingresos Brutos5, a los tributos sobre la nómina salarial para el financiamiento del Sistema Nacional de Seguridad Social, y también a una pléyade de tasas por ciertos servicios y actividades administrativos establecidas para financiar las tareas de entes y organismos de control estatales.
CAPÍTULO 1 RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES (RS) O ?MONOTRIBUTO?. LEY 24.977
I. EL AMBIENTE POLÍTICO ECONÓMICO. ANTECEDENTES DE LA LEY. OPINIONES DE QUIENES LA IMPULSARON. TRÁMITE DE LA LEY EN EL CONGRESO DE LA NACIÓN. DEBATE PARLAMENTARIO
Durante la segunda presidencia de Carlos S. Menem (1995-1999), con la salida del ministro de Economía Domingo F. Cavallo, en julio de 1996, fue nombrado a cargo de la Dirección General Impositiva el licenciado en Ciencias Económicas Carlos S. Silvani, en octubre de 1996, quien hasta ese momento se desempeñaba como funcionario del FMI en Washington. Este hecho trajo como consecuencia el impulso de una serie de políticas dentro y fuera de la Administración tributaria, inspiradas en las directrices del organismo de proveniencia. Destacamos entre ellas, por ejemplo, la creación de la Administración Federal de Ingresos Públicos, ente que aunó a la Dirección General Impositiva y a la Administración Nacional de Aduanas; la sanción de una nueva ley penal tributaria (ley 24.769); la de una reforma a la ley de procedimientos tributarios 11.683 con la introducción de cambios en la sanción de clausura (ley 24.765) con serias limitaciones al derecho de defensa del presunto infractor. Y, en lo que ahora nos concierne, la creación de un régimen simplificado (RS), que se fue conocido vulgarmente como ?monotributo?, ya antes aún de su nacimiento.
La ley 24.977 fue sancionada el 3 de junio de 1998, y entró en vigencia al día siguiente de su publicación (B.O. del 6 de julio de 1998), surtiendo efectos para la AFIP a partir de ese día, para que dentro de los 120 días siguientes dictara las normas de implementación. Y, para el resto de sujetos destinatarios, desde el primer día del mes siguiente a la publicación de tales reglamentos (art. 3º). De esta forma, la AFIP los publicó en el B.O. del 15 de septiembre siguiente, y los contribuyentes tuvieron oportunidad de hacer uso de la opción a partir de octubre de ese año, para comenzar a revestir como ?monotributistas? desde noviembre inclusive.
Esa ley consta de 4 artículos. En el art. 1º se aprueba el RS que se publica como anexo (con su articulado propio). En el art. 2º se introducen modificaciones a la LIVA. Los arts. 3º y 4º se refieren a la vigencia de la ley y a cuestiones formales, respectivamente. Por ende, nos centraremos en el análisis del anexo del art. 1º de la ley 24.977 el cual, a su vez, contiene su propia numeración (59 artículos), a los cuales se hará referencia como LRS.
Para ello, es importante tomar en cuenta las opiniones expresadas por los funcionarios y legisladores que impulsaron la sanción de esta ley, para apreciar cuáles fueron el ambiente, las intenciones, los anhelos y los objetivos que se trazaron desde el inicio del proyecto hasta su concreta plasmación en una norma legal, para compararlos con el resultado alcanzado, tanto jurídicamente como desde el punto de vista recaudatorio.
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VISIÓN DESDE LA ÓRBITA DEL PEN. EL PROYECTO DE LEY ELEVADO AL CONGRESO NACIONAL
En un principio, la idea de Silvani, que en ese entonces gozaba de un poder político considerable, se fundaba en dos pilares básicos. Primero, crear un monotributo como respuesta a una situación de creciente informalidad de la economía que muchas veces se debía -se dijo- a una cuestión involuntaria, dada la presión tributaria alta en los sectores más bajos y al exorbitante coste del cumplimiento6, tanto en la inversión de tiempo para estar al corriente de las normas como en pagar un especialista para asesorarse7. Y, en segundo lugar, que ese régimen debía limitarse a los sectores del comercio y de la pequeña industria, al menos en un principio, pudiéndose ampliar el círculo con el tiempo, ya que requeriría de una continua adaptación normativa y de procedimientos8.
La reforma fue calificada como de hondo contenido social, dado que no era tan importante perseguir una necesidad recaudatoria, como poner un orden en la informalidad, para producir una onda expansiva de legalización9. En cuanto a si el coste sustantivo para el contribuyente sería más conveniente o no, se estimó que no podía realizarse un juicio absoluto, ya que ello dependería de cada caso concreto, debido a la heterogeneidad del conjunto social al que se dirigía y, por ello mismo, sería un régimen voluntario, coexistente con el sistema general. Paralelamente, sí se estimaba que iba a redundar en un beneficio para la Administración al simplificar las tareas de fiscalización, permitiendo traslada al personal altamente capacitado hacia otras tareas, y destinar a otro menos especializado para el control formal del RS10.
El proyecto de ley enviado por el PEN11 se autodefinía como un régimen tributario especial de carácter optativo para pequeños contribuyentes; un gravamen ?simplificado, integrado y predeterminado, que sustituye a los impuestos a las ganancias y al valor agregado?12.
Inicialmente, se preveía la posibilidad de incluir en el RS el pago del IIB (provincial), supeditando su incorporación a los convenios que celebrara la Nación con las respectivas jurisdicciones locales (arts. 6º y 60 del proyecto13).
Pero durante el trámite parlamentario no cuajó esta propuesta y fue eliminada del texto de la ley.
Por el contrario, los profesionales universitarios estaban expresamente excluidos del RS14, ya que se sostenía que eran incompatibles con gravamen. Lo llamativo era que a esta categoría, con la modificación prevista en la LIVA, se le iba a permitir continuar como RNI hasta la suma de $144.00015.
Asimismo, se quiso facultar al PEN para que aumentara...
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