Dos visiones de la causa jurídica: el derecho fiscal y el derecho privado
| Autor | Blanca Bago Oria |
| Cargo | Profesora Asociada de Derecho mercantil. Universidad Autónoma de Madrid |
| Páginas | 1285-1319 |
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El estudio de un negocio jurídico que implique una atribución patrimonial entre dos sujetos permite poner de manifiesto serias discrepancias entre el derecho fiscal y el derecho privado a la hora de analizarlo1. La razón es que ambos sectores del Ordenamiento jurídico examinan el comportamiento de los sujetos que intervienen con distinta finalidad. Mientras el derecho privado califica el negocio conforme a las reglas positivas de las obligaciones y de los
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contratos, el derecho tributario realiza una investigación de esa conducta que muchas veces resulta independiente de la calificación privada anterior y que tiene el único objetivo de bloquear las pretensiones de elusión fiscal. Esta diferencia de enfoque hace posible que un mismo comportamiento negocial pueda resultar, al mismo tiempo, inexistente para el derecho privado, y defraudador -y por lo tanto existente-, para el derecho tributario. Un ejemplo ilustrativo sería el siguiente. Imaginemos que en la compraventa de un inmueble entre dos sociedades anónimas el consentimiento de una de las partes no fuese válido por faltar la autorización de un órgano social en un supuesto de autocontratación y que este defecto se pusiese de manifiesto como advertencia por parte del notario en el momento de la escritura pública. Si se confirma la advertencia con posterioridad, y la compraventa resultase ser nula ?Cómo actuaría la administración tributaria? En este ejemplo -real y discutido en nuestra jurisprudencia-, la administración podría entender que el acto notarial es título suficiente para la transmisión, que ésta se ha realizado y que es competencia exclusiva suya la decisión sobre exigir o no el impuesto de Transmisiones Patrimoniales2. Es decir, ante un negocio causalmente nulo, un experto en derecho privado no continuaría su indagación, mientras que el fiscalista analizaría la conveniencia de uno u otro gravamen y, por lo tanto, aceptaría de forma implícita que esa conducta existe y puede producir efectos jurídicos.
La diferencia de criterio es posible, como se expone a continuación, por el distinto significado que tienen para ambos sectores jurídicos conceptos tales como «Calificación», «Fraude de ley» e «Interpretación» de las conductas. A primera vista, esta diferencia pondría de manifiesto un error inadmisible en el funcionamiento unitario del Ordenamiento jurídico a la hora de calificar una misma (y única) conducta privada. Como intentaremos argumentar a continuación, la conclusión que nos parece más coherente es la siguiente: que la separación puede acortarse reconociendo que las reglas sobre la calificación están en el derecho privado, ciertamente, pero que el derecho tributario tiene mejores medios para desmontar la simulación negocial cuando se trate de conductas que obedezcan de forma exclusiva a un ahorro impositivo y cuando, sobre todo, sea factible excluir la nulidad causal.
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Cuando se intenta analizar una infracción tributaria, la primera afirmación a la que se llega es que resulta una operación compleja. Este sector del derecho realiza una interpretación de los negocios que llama la atención porque su funcionamiento es «Independiente» de la calificación jurídico-privada. Y también parecen serlo los instrumentos interpretativos que utiliza, aunque el punto de partida sea común.
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Los métodos generales de interpretación y de aplicación del derecho se emplean también en el sector tributario. De hecho, el art. 12 de la vigente ley General Tributaria del año 2003 (en adelante LGT) contiene una remisión expresa al art. 3 CC y desplaza de esta forma la referencia genérica a «Los criterios admitidos en derecho» del art. 23.1 de la ley General Tributaria de 1963 (en adelante LGT 1963). Pero la divergencia de calificaciones con el derecho civil sigue siendo posible a pesar de ese primer reconocimiento de la preeminencia civil3.
Una de las razones de esa divergencia es histórica en cuanto la legislación tributaria y su doctrina han conformado a lo largo de los años una forma particular de analizar e interpretar los actos y contratos que producen transmisiones patrimoniales. Una perspectiva singular en la interpretación y calificación que se diferencia en aspectos importantes de la visión civil. Así y para empezar, la legislación tributaria establece una prohibición legal de la analogía en el art. 14 LGT (antiguo art. 23.3 LGT 1963, precepto al que se refiere gran parte de la bibliografía), y esta prohibición ha llevado a discutir si también está vetada la interpretación extensiva. La mayoría de la doctrina ha concluido con buen criterio que la respuesta es positiva.
En este punto parece adecuado recordar que los civilistas suelen equiparar a la analogía con la interpretación extensiva
. Ambas son actividades creadoras y «Amplían» el alcance de la regla jurídica para incluir todos aquellos supuestos a los que se refiere la fina- Page 1289
lidad de la norma 5. Los autores del derecho tributario acogerían con gusto esta doctrina que presenta a la analogía como un medio de interpretación más, si no fuera porque el art. 14 LGT la prohíbe expresamente. Sus términos se suavizaron ya antes al pasar de la redacción del art. 24.1 al 23.3 LGT 1963, pero tras la segunda reforma el significado no ha variado. La doctrina especializada critica la norma actual (art. 14 LGT) porque impide que el principio tributario de igualdad se haga efectivo6.
Para evitar la prohibición, algunos especialistas sortean directamente el problema de la interpretación extensiva. Pero en cambio, insisten en la versión teleológica de los métodos interpretativos como una vía de escape más acorde con la prohibición formal. Se trata de una idea muy fecunda en el derecho comparado. Sus efectos prácticos en nuestro Ordenamiento vienen a ser respetar formalmente la prohibición pero permitir una vía más flexible y casi paralela7. Porque el problema es que tal interpretación teleológica está vinculada en este sector del ordenamiento a la denostada «Interpretación económica». Una tesis que sorprende porque significa, especialmente en el derecho comparado, el predominio del resultado económico sobre las «Formas jurídicas»8. Se trata de una
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teoría que se conoce como la irrelevancia general de las formas jurídico-civiles para el Derecho tributario o «allgemeinen Irrelevanz der zivilistichen Formen». Su finalidad no es otra que permitir al intérprete ignorar la calificación jurídico-privada de las opera-ciones que tienen «Un contenido económico», estableciendo la supremacía de la valoración económica9.
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La doctrina de la irrelevancia de las «Formas» privadas da entrada a una interpretación económica que va más allá de la inter-pretación extensiva. Es una tesis extraña a los fundamentos causalistas de nuestro sistema jurídico. La atención al resultado económico no persigue, contra lo que pudiera suponerse, identificar el negocio jurídico y la voluntad real de las partes para gravar la actuación de acuerdo a su auténtica naturaleza. Al contrario, lo que se quiere es gravar el resultado económico al margen de la «Naturaleza jurídica» del negocio; es decir, como si «Naturaleza jurídica» y «Resultado económico» pudiesen disociarse, lo que claramente no es posible en nuestro sistema pues implicaría un funcionamiento del sector tributario paralelo y distinto al derecho de las obligaciones y de los contratos.
La interpretación de la «Irrelevancia» se introdujo en la anterior redacción de los arts. 23 y 25 LGT 1963, preceptos que, es verdad, fueron criticados como fuente de arbitrariedades10. Las críticas se fundaban sobre todo, en la idea de que la verdadera pretensión del legislador tributario había sido reservar al intérprete la capacidad calificadora de los hechos económicos al margen del derecho privado y posibilitar la aplicación analógica del elenco de presupuestos normativos. Y con razón. El art. 25 LGT era, tal y como estaba redac
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tado, un amplificador del «Poder legislativo» de la administración tributaria. Le autorizaba a buscar la «verdadera naturaleza jurídico o económica del hecho imponible». El también modificado art. 24 LGT reforzaba dicha tesis al tipificar en su párrafo segundo la figura del fraude de ley como una excepción a la prohibición general de la analogía de su párrafo primero 11. Para emplear el mecanismo, la administración estaba obligada a aportar la prueba del fraude y a incoar un expediente especial 12. Pero el inconveniente de la prueba (para el Fisco, que no para el contribuyente) podía salvarse acudiendo al entonces art. 25 LGT, por lo que el art. 24 anterior no se llevó a la práctica 13. Con posterioridad, la ley vigente suprimió razonablemente las referencias al fraude de ley sustituyéndolas por el mecanismo de la simulación (V. Art. 16 actual LGT) y por el actual y más sorprendente «Conflicto de aplicación» (art. 15 LGT).
Razonablemente la mención directa de aquella tesis se suprimió en la reforma de la LGT de 1995 a favor de una interpretación estrictamente jurídica y contraria a la consideración autónoma de los hechos económicos14.
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Con todo, los términos actuales distan de estar claros y el panorama anterior sigue siendo similar al que acabamos de describir. Los defensores de la autonomía de la calificación tributaria de
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las conductas se basan ahora en la redacción actual del art. 13 LGT (anterior art. 28 LGT 1963). Es verdad que el precepto parece admitir la unidad...
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