La doble imposicion internacional en el impuesto sobre sociedades: medidas para su correccion
| Autor | Javier Saraza Pérez |
| Cargo | Doctor en Economía. Titular de Escuela Universitaria Universidad de Alicante |
| Páginas | 135-191 |
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INTRODUCCION: EL CONCEPTO DE DOBLE IMPOSICION
En el actual marco internacional de una economía abierta, donde son comunes las relaciones de interdependencia entre distintos países, las empresas necesitan competir en igualdad de condiciones en los mercados internacionales.
La incidencia de distintas soberanías fiscales sobre la renta que un residente en un país puede obtener en el extranjero, en cuanto al gravamen que tanto el estado fuente de los ingresos como el de residencia, destinatario de los mismos, hacen recaer sobre dicha renta, puede influir de forma notable, y de manera específica, en las decisiones que se tomen respecto a la distribución de beneficios, repatriación de dividendos o, a nivel más general, en la organización internacional de la propia entidad, al objeto de minimizar, en la medida de lo posible, los efectos fiscales que sobre los rendimientos económicos pueden originarse. La eficiencia y la equidad en la asignación de los recursos empresariales puede verse afectada negativamente por la sobreimposición de distintos gravámenes correspondientes a diferentes Haciendas nacionales.
Es por todo lo anterior que las medidas desarrolladas a nivel unilateral y bilateral entre los distintos países para hacer frente a esta situación devienen en fundamentales a la hora de ofrecer a las empresas unas condiciones competitivas óptimas en el mercado mundial a nivel tributario.
La doble imposición puede definirse como el fenómeno que da lugar a que, sobre una misma materia imponible y en un mismo período impositivo o acontecimiento, se apliquen dos o más tributos similares, procedentes de la misma o de diferentes soberanías fiscales (1).
Si los entes exactores coinciden, la doble imposición adquiere un carácter interno, mientras que si no lo hacen, puede a su vez suceder que nos encontremos ante dos situaciones posibles: una imposición interna d e s a rrollada por distintas esferas de poder pertenecientes al mismo país (a nivel estatal, autonómico o local), o una imposición de carácter internacional, como yuxtaposición de soberanías fiscales distintas (2).
Así pues, la doble imposición internacional surge cuando sobre una misma materia imponible, en coincidente período o acontecimiento, nacen diversas obligaciones tributarias correspondientes a dos o más tributos similares o análogos, procedentes de soberanías fiscales diferentes surgidas de distintos estados.
En función de su elemento subjetivo, esto es, de la identidad o no entre los contribuyentes que soportan el múltiple gravamen, podemos encontrarnos con dos categorías distintas de doble imposición internacional: jurídica y económica (3).
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La doble imposición jurídica internacional puede definirse como la que acontece por confluencia de dos soberanías fiscales propias de distintos países, representadas en tributos de análoga o igual naturaleza, que recaen sobre una misma materia imponible en coincidente período o acontecimiento, siendo el mismo contribuyente quien asume las deudas tributarias correspondientes. Sería el caso típico por el cual un sujeto pasivo residente en un estado A obtiene rentas en otro estado B y las repatría a su país de residencia, pagando previamente en el territorio de la fuente el tributo correspondiente por su obtención. Esas rentas, una vez en el estado B, son objeto de una segunda imposición por el gravamen personal sobre los rendimientos al que esté sometido dicho contribuyente.
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La doble imposición económica tiene lugar en el ámbito interna cional cuando dos países distintos hacen recaer, sobre un mismo elemento de imposición, figuras tributarias propias con características análogas o similares en un mismo período o acontecimiento, con la particularidad en este caso de que cada una de las imposiciones se recibe en el seno de un sujeto pasivo diferente, aunque el elemento material de gravamen es en esencia el mismo. La circunstancia más habitual donde aparece esta doble imposición es aquella en la que la renta obtenida por una sociedad filial, que tras el correspondiente impuesto del país fuente es repartida en forma de dividendos a los socios, se convierte en parte integrante de la base de imposición de la sociedad matriz en su país de residencia (distinto del de origen de la misma), y es objeto de un segundo gravamen por parte del tributo societario que repercute sobre ésta.
Ante la inexistencia de un criterio unitario que haga frente a nivel global a este problema de sobreimposición, los distintos países desarrollan medidas paliativas, tanto a nivel interno como internacional (mediante la normativa propia del país y los convenios internacionales que se establezcan), las cuales tienen como denominador común la renuncia de una parte de sus soberanías fiscales y una consecuente menor obtención de recursos impositivos.
Los mecanismos de carácter técnico que se pueden considerar para eliminar o, al menos, atenuar la doble imposición, tanto en un convenio como en la normativa interna de cada estado unilateralmente, son fundamentalmente dos (4): la imputación o crédito fiscal y la exención o reparto de gravamen.
Ambos se fundamentan en la distribución del derecho a gravar el elemento imponible entre los países de origen y destino del mismo y, aunque los dos tipos de doble imposición, la jurídica y la económica, sean distintos y tengan sus propias particularidades, los mecanismos para su mitigación o supresión no difieren respecto de una u otra a nivel general, lo que permite su análisis indiferenciado.
Por otra parte, no sólo los mecanismos indicados son distintos, debiendo aplicarse cada uno de una manera particular, sino también son diferentes los resultados que generan dentro de la pretensión de corrección de la doble imposición. En determinadas ocasiones uno será más efectivo que el otro y, sin duda, influirán en las circunstancias económicas del país que los adopte en cuanto a favorecer la importación o exportación de capitales. Asimismo, presentan distintas variantes o alternativas en el proceso técnico de su aplicación al objeto de adaptarse mejor a las pretensiones del legislador en esta materia y a las características particulares del sistema tributario en el que se activan.
Además, hay que tener presente la posibilidad de combinación de ambos en su aplicación, como sucede en la normativa española, ya que el desarrollo de uno de los métodos no impide o limita la aplicación legal del otro (sí sobre el mismo elemento objeto de imposición), pudiendo ser alternativos entre ellos, normalmente a elección del propio obligado tributario según le resulte más ventajoso por su situación particular, o tener aplicación exclusiva uno u otro en función del cumplimiento de determinadas circunstancias.
A nivel indicativo, los mecanismos posibles para la corrección de la doble imposición internacional con aplicación en el país de residencia del sujeto pasivo afectado, son los siguientes:
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La particular caracterización española, como país intermedio importador y exportador de capital a la vez, hace que la articulación de los mecanismos de corrección de la doble imposición haya oscilado en el tiempo entre la imputación, adoptada inicialmente, y la exención, que irrumpió con posterioridad en los convenios bilaterales y que ahora se presenta también como alternativa al primer mecanismo en la normativa interna. Actualmente, por tanto, hay establecida en nuestra legislación fiscal una combinación de ambos mecanismos de corrección de la doble imposición, permitiendo a los contribuyentes la opción en la aplicación de la exención o de la deducción bajo ciertos requisitos (5).
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MECANISMOS DE CORRECCION DE LA DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IS)
2.1. ASPECTOS GENERALES
Incluyen tanto la exención como la imputación, y pueden ser aplicables, bajo ciertos requisitos, ante la imposición sucesiva de carácter acumulativo en el estado originario fuente de la renta y en España, respecto de los flujos de ingresos procedentes del extranjero obtenidos directamente por sociedades españolas, o a través de sus filiales o establecimientos permanentes.
Mecanismos de corrección de la doble imposición internacional en la norma legal del IS
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(*) No obstante, para períodos impositivos iniciados antes del 25 de junio de 2000, las exenciones se aplican sobre la cuota íntegra, tras integrar en la base imponible las correspondientes rentas extranjeras, en virtud de los artículos 29 bis y 30 bis, actualmente derogados por la Ley 6/2000 (Disposición Derogatoria 1.ª).
Respecto a las deducciones pendientes de aplicar, procedentes de estos artículos 29 bis y 30 bis, tras la finalización del período impositivo en curso a la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 3/2000 (el 25 de junio de 2000), se deducirán en los períodos impositivos concluidos con posterioridad a dicha fecha en las condiciones y requisitos previstos en los citados artículos (Disposición Transitoria 2.ª de la Ley 6/2000).
Con ellos se pretenden garantizar, entre otras cosas, el principio de neutralidad impositiva, el de coordinación internacional de la economía, o el de competitividad, así como favorecer la internacionalización de las empresas de nuestro país.
De manera más específica, la normativa del IS recoge dos regímenes especiales de estrecha vinculación con la doble imposición y sus mecanismos de corrección. Estos son:
1) El régimen de transparencia fiscal internacional (artículos 121 y siguientes de la Ley del IS), por el que las entidades sometidas a obligación personal por el IS español deben imputar las rentas positivas de determinadas fuentes (titularidad de bienes inmuebles, participación en fondos propios de cualquier entidad, etc.), obtenidas por la entidad no residente en la que participen si se cumplen determinados requisitos de participación y tributación en el extranjero (6).
Con el citado régimen se va más allá de la mera compensación de la tributación exterior o de gravar el dividendo...
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