La deducción para evitar la doble imposición interna de dividendos en el impuesto sobre sociedades: cuestiones sustantivas y procedimentales
| Autor | Juan Calvo Vérgez |
| Cargo | Profesor Ayudante de D. Financiero y Tributario. Universidad de León |
Las deducciones por doble imposición se enmarcan dentro de las deducciones técnicas del Impuesto sobre Sociedades (IS). Se pretende a través de ellas paliar el fenómeno de la doble imposición que se produce en el Impuesto cuando entre los resultados sometidos a tributa-Page 24ción se incluyen rentas que ya han tributado previamente en otra sociedad o en otro territorio.
Dos son las clases de deducción por doble imposición que establece la norma reguladora del Impuesto: interna e internacional. La deducción por doble imposición interna tiene como objeto evitar la doble imposición económica que soporta una misma renta en dos sujetos pasivos diferentes, dado que los beneficios tributan en sede de la sociedad que los obtiene y vuelven a gravarse en el socio cuando tales beneficios se distribuyen en forma de dividendos o bien cuando se transmite la participación por la plusvalía generada en la misma.
Con carácter general este fenómeno de doble imposición económica surgido con ocasión de la distribución de dividendos societarios puede ser eliminado mediante diversos métodos. En primer lugar, operando en la sociedad que distribuye el dividendo, ya sea a través de una eliminación de los dividendos distribuidos en la propia base imponible o bien fijando un gravamen inferior para los distribuidos. En segundo término, operando en el socio preceptor del dividendo, bien a través del método de exención (con la no inclusión total o parcial del dividendo percibido en la renta fiscal del socio, ya sea o no como consecuencia de la existencia de un gravamen o retención liberatoria), bien a través del método de la imputación (permitiendo deducir de la cuota una cantidad equivalente al impuesto satisfecho una vez integrado el dividendo en la base imponible del socio).
La elección de uno u otro método, así como de sus diversas modalidades, exige considerar además que este fenómeno de la doble imposición económica puede presentar una triple escenario que es conveniente analizar. Así, cabe referirse en primer término a supuestos de dividendos distribuidos por una sociedad a favor de sus socios Page 25 personas físicas, lo que constituiría un supuesto de doble imposición por dividendos en el último titular de la renta. Igualmente pueden plantearse supuestos de distribución de dividendos a favor de socios residentes en país distinto al del pagador (supuesto de doble imposición económica internacional). Finalmente es posible aludir a supuestos de distribución de dividendos que realiza una sociedad (filial) a otra sociedad (matriz) que originan una doble imposición intersocietaria.1
La deducción por doble imposición goza de una importante tradición en nuestro ordenamiento tributario. Ya el art. 58 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades de 1967 se refería a la misma, pasando con posterioridad a ser regulada por los arts. 24.1 de la Ley 61/1978 y 173 y 174 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982. 2
Frente al régimen establecido en la Ley 61/1978, consistente en eliminar la doble imposición mediante un crédito fiscal a aplicar por el preceptor del dividendo y calculado en función del tipo de gravamen de la entidad receptora del dividendo (no sobre el importe íntegro sino sobre la parte proporcional que correspondiese a la base imponible del socio preceptor derivada de dichos dividen-Page 26dos), el art. 174 del Reglamento del IS de 1982 desarrolló lo que debería entenderse por parte proporcional de la base imponible correspondiente a los citados dividendos fijando, frente al régimen general, uno especial para las entidades financieras.3
A tenor de esta conflictividad derivada de la determinación de la base de cálculo de la deducción, y teniendo en cuenta los fenómenos de doble imposición que se generan cuando se toma una base inferior a la del dividendo así como la no eliminación de la doble imposición en el supuesto de que el preceptor tenga pérdidas, el Libro Blanco para la reforma del IS se pronunció favorablemente acerca de la posibilidad de sustituir el tradicional método de la imputación por el de la exención del dividendo a partir de un determinado porcentaje de participación.
A pesar esta recomendación, en el proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades enviado en su momento a las Cortes Generales así como en la Ley 43/1995 continuó manteniéndose el método de la imputación ordinaria total y parcial según un porcentaje de participación reducido al 5% 4. Cabe precisar sin embargo que, dado los términos en los que este método está redactado (disminución del porcentaje para la deducción plena, posibilidad de trasla-Page 27ción hacia el futuro, eliminación de los gastos como partida negativa de la base de deducción y generalización de los supuestos que dan lugar a la deducción), la eficacia práctica del mismo debe ser idéntica a la exención de dividendos.
Disponía el art. 28 de la Ley 43/1995 que procederá la deducción por doble imposición interna cuando entre las rentas del sujeto pasivo existen dividendos o participaciones en beneficios de otras sociedades residentes en España, así como por las rentas positivas derivadas de la transmisión de participaciones en otras sociedades residentes igualmente en territorio español 5. El art. 30 del vigente Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades viene a reproducir esta afirmación.
Así las cosas, cuando la renta obtenida por una sociedad (que ha sido integrada en su base imponible y que ha satisfecho el gravamen correspondiente) es distribuida Page 28 entre sus socios, puede producirse un fenómeno de doble imposición si este dividendo o participación en los beneficios es a su vez objeto de tributación en el preceptor. Obsérvese que al referirse el precepto legal a "dividendos y participaciones en beneficios" quedan cubiertos los dividendos de las sociedades anónimas, tanto los repartidos con cargo a beneficios del ejercicio como los distribuidos con cargo a reservas de libre disposición. Pero también beneficios distribuidos por otro tipo de sociedades, e incluso entidades de tipo asociativo.
La deducción consiste en minorar de la cuota íntegra del IS un determinado porcentaje del producto de la base imponible derivada de los dividendos (base de la deducción) por el tipo impositivo correspondiente a la sociedad perceptora del dividendo. Tenemos por tanto que Deducción = Porcentaje por (Base de deducción por tipo impositivo).6 Page 29
Por su parte, la deducción por doble imposición internacional pretende evitar tanto la doble imposición jurídica como la económica. La doble imposición jurídica se manifiesta cuando una determinada renta de un sujeto pasivo se grava en dos Estados diferentes. Esta doble imposición se evita deduciendo de la cuota del sujeto pasivo el impuesto satisfecho en el extranjero o bien la cuota que corresponde en España por esa renta, según los casos. En cuanto a la doble imposición económica, tiene lugar al gravarse una misma renta en dos sujetos pasivos diferentes por dos Estados distintos.7
Ha de tenerse presente que para aquellos períodos impositivos iniciados antes del 25-6-2000, todas estas deducciones operan a nivel de cuota íntegra. Significa esto que las citadas rentas se integran en la base imponible del sujeto pasivo, deduciéndose de la cuota íntegra el importe resultante de aplicar la deducción que corresponda en función de la renta obtenida. Por el contrario, para los períodos iniciados desde el 25-6-2000, la Ley 6/2000 introdujo diversas medidas con el objetivo de favorecer la internacionalización de las empresas españolas, modificándose el régimen para evitar la doble imposición internacional por actividades empresariales desarrolladas en el extranjero a través de entidades filiales o por medio de establecimientos permanentes allí situados.8 Page 30
Tradicionalmente los métodos utilizados para evitar el fenómeno de la doble imposición han sido dos, como acabamos de apuntar: el de la exención y el de la imputación. A través del método de la exención los dividendos percibidos de sociedades no se integran en la base imponible del IS de la entidad que los recibe. Por el contrario, el beneficio del cual proceden esos dividendos tributa exclusivamente en sede de la sociedad que los genera y, cuando es distribuido, no se produce ninguna imposición adicional en los socios.
En cuanto al método de imputación, determina la integración de los dividendos en la base imponible del IS de la entidad que los percibe, deduciendo de su cuota íntegra cierto importe para de este modo evitar la doble imposición. La cuantía de esta deducción no depende del impuesto satisfecho por la entidad sobre el beneficio del cual procede el dividendo, sino de la propia cuota que en el perceptor produce el citado dividendo.
Para aquellos ejercicios iniciados antes del 25 de junio de 2000 la Ley 43/1995 regulaba el método de la imputación como sistema para evitar la doble imposición (tanto interna como internacional), si bien con la particularidad de que el resultado obtenido resultaba ser, en algunos casos, coincidente con el método de la exención, en la medida en que la deducción se correspondía con la totalidad de la cuota íntegra derivada de la renta integrada en la base imponible.
Por lo que respecta a los ejercicios iniciados desde el 25-6-2000, el método de la imputación persiste para evitar la...
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