No discriminación fiscal y fiscalidad indirecta comunitaria

AutorJesús Santa-Bárbara Rupérez
Cargo del AutorDoctor en Derecho
I Introducción

En una primera etapa, el TJCE vinculó principalmente la no discriminación fiscal con la libre circulación de mercancías, para ir reforzando más tarde, ya en la década de los noventa, su relación con la libre circulación de trabajadores y capitales, la libre prestación de servicios, y la libertad y el derecho de establecimiento. De acuerdo con este esquema seguido por la jurisprudencia comunitaria, y dadas las notables particularidades de la no discriminación en los ámbitos de la fiscalidad directa y la indirecta, abordaremos en este capítulo la no discriminación desde el punto de vista de las libertades comunitarias directamente afectadas por los impuestos indirectos, tales como las rentas de aduanas, impuestos sobre ventas y transacciones comerciales e impuestos sobre el consumo, que gravan todos ellos la entrega de bienes y prestaciones de servicios, recayendo, por tanto, sobre el precio de los productos y, en definitiva, sobre el tráfico mercantil (libre circulación de mercancías y libre prestación de servicios), y dedicaremos el capítulo próximo a las libertades comunitarias directamente afectadas por los impuestos directos, que al gravar directamente la renta o patrimonio de las personas físicas y jurídicas, influyen sobre la libre circulación de los factores de producción (libre circulación de trabajadores, libertad y derecho de establecimiento, y libre circulación de capitales).

A Conceptos jurídicos básicos sobre tributación del comercio exterior

En general, los tributos que inciden sobre el comercio exterior suelen agruparse en cuatro categorías diferentes 1:

- Derechos de aduana: Son los tributos típicos que gravan el tráfico exterior de bienes y servicios, y se caracterizan por su función protectora de la producción o el consumo interior. Una vez finalizado el periodo transitorio para España el 1 de enero de 1993, no existen derechos arancelarios aplicables al comercio entre España y los restantes Estados comunitarios, resultando en cambio aplicable en todo el territorio aduanero comunitario un "arancel aduanero exterior común".

Según la forma en que se determina la deuda aduanera, los derechos de aduana pueden dividirse en cuatro posibles categorías distintas: a) Derechos ad valorem": en ellos la deuda aduanera se determina aplicando una alícuota proporcional al valor de las mercancías gravadas; b) Derechos específicos: su base imponible está formada por magnitudes físicas de la mercancía (peso, volumen o número de unidades), y la deuda se determina aplicando tipos específicos o graduales a dicha base; c) Derechos compuestos: se configuran como un derecho ad valorem", pero con un límite de percepción, que puede ser máximo y/o mínimo; d) Derechos mixtos: formados simultáneamente por un derecho ad valorem" y un derecho específico de aplicación conjunta.

Según la clase de operación gravada, los derechos de aduana pueden ser: a) Derechos de exportación: aunque la exportación es en general económicamente beneficiosa, en ocasiones puede resultar perjudicial. Sólo en tales casos tienen sentido los derechos de exportación, que gravan la salida definitiva de mercancías de un territorio aduanero determinado; b) Derechos de importación: gravan la entrada de mercancías destinadas al consumo final en un territorio aduanero, y ello para proteger la producción interna, que en otro caso se vería amenazada. No se aplican, por tanto, a las mercancías que entran en el territorio aduanero en los casos de entrada en tránsito, en depósito o en régimen de perfeccionamiento activo (es decir, no para ser consumidas, sino para ser perfeccionadas y reexportadas), y cuando se aplican es para después ser devueltos una vez que la mercancía vuelva a salir del territorio en el que entró (drawback o devolución de derechos).

- Cargas: Pese a ser éste el término con que se les conoce en el ámbito internacional, en el Derecho comunitario reciben el nombre de "exacciones de efecto equivalente a los derechos de aduana" (art. 25 del Tratado CE; antiguos arts. 12 y siguientes). Su hecho imponible no es la importación ni la exportación; sin embargo, son tributos que aun sin ser formalmente derechos de aduanas, actúan en la práctica como tales, en la medida en que implican un peor trato fiscal de los productos de fabricación extranjera. En general, su hecho imponible es la contraprestación exigida a los operadores económicos por determinados servicios prestados por el Estado impositor, siempre que resulte desproporcionada al coste de dichos servicios, o cuando tales servicios no sean necesarios para la mejora de la competitividad del producto importado y tampoco hayan sido solicitados voluntariamente por el sujeto pasivo.

- Derechos reguladores: Son tributos que se aplican para evitar la competencia desleal que supondría la importación -o eventualmente, la exportación- de productos a precios anormalmente reducidos, por debajo del precio de venta a terceros Estados o por debajo del precio de venta en el Estado productor -dumping-. A este grupo pertenecen los derechos antidumping y antisubvención", destacando de esta categoría y en el Derecho comunitario las exacciones reguladoras agrícolas".

- Derechos compensadores: Son tributos creados para asegurar la efectividad del principio de "gravamen en destino", es decir, pretenden que los productos importados para su consumo final soporten la misma fiscalidad indirecta que la que habrían soportado de haberse fabricado u obtenido en el Estado importador. En el ámbito comunitario se conocen generalmente como ajustes fiscales en frontera".

De todos estos tributos destinados a gravar el comercio exterior, carecen de interés en la presente obra los derechos reguladores y los derechos compensadores, dada su fundamentación específica e independiente de las discriminaciones fiscales. Por contra, debe añadirse el caso de determinadas medidas internas de relevancia financiera, en la medida en que puedan violar la no discriminación fiscal comunitaria, como es el caso de los tributos internos, las ayudas públicas y los beneficios fiscales, de ahí que, en la medida en que la no discriminación fiscal delimita las posibilidades fiscales de los Estados miembros, haya sido considerada un instrumento más de la armonización fiscal comunitaria.

B Armonización fiscal indirecta y no discriminación

Ya hemos visto en el capítulo anterior cómo el carácter instrumental de la política fiscal, imprescindible para llevar a cabo otras políticas básicas en la construcción del proyecto europeo, hace de la armonización o coordinación de los sistemas fiscales de los Estados miembros un elemento ineludible para alcanzar los objetivos básicos de las Comunidades y cómo los preceptos de los Tratados sobre los que más directamente descansa la armonización fiscal indirecta son los artículos 23 a 31, 49, 86, y 90 a 97 del Tratado CE (antes del TA, arts. 9 a 37, 59, 90 y 95 a 102, respectivamente).

Tales preceptos han constituido un fundamento legal de primer orden para la creación de un elevado número de Directivas de armonización fiscal indirecta, lo cual explica, por un parte, la diferencia entre el desarrollo así obtenido de la fiscalidad indirecta comunitaria y la escasamente desarrollada imposición directa, y por otra, el más ingente, precoz y consolidado número de pronunciamientos del Tribunal de Justicia de Luxemburgo sobre el alcance del principio de paridad de tratamiento en el sector fiscal indirecto que en el de la fiscalidad directa.

Con el artículo 23 TCE (antiguo art. 9) se abre el Título I de la Tercera Parte del Tratado, destinado a la libre circulación de mercancías. A partir de dicho precepto, en el que se fija como objetivo el establecimiento de una unión aduanera, y hasta el artículo 31 del Tratado, se pormenorizan las exigencias fiscales de dicho objetivo, derivadas tanto de la supresión de derechos de aduana y exacciones de efecto equivalente (art. 25 TCE), restricciones cuantitativas y medidas de efecto equivalente entre los Estados miembros (arts. 28 a 31 TCE), como del establecimiento de un arancel aduanero común (arts. 26 y 27 TCE) 2. Por otra parte, los artículos 90 a 92 (antiguos arts. 95 a 98) constituyen, esencialmente el primero de ellos, el contenido básico y tradicional del principio comunitario de no discriminación en el ámbito de la fiscalidad indirecta. Tales preceptos se encuentran complementados por los artículos 87 a 89 (ayudas de Estado, antiguos arts. 92 a 94), el artículo 93 (armonización de las legislaciones relativas a impuestos indirectos), los artículos 94 a 97 (aproximación de las legislaciones) y el artículo 49 (libre prestación de servicios, también conectada por el Tribunal de Justicia con la no discriminación fiscal).

De todos estos preceptos merecen un análisis más detenido, por su implicación con el principio de no discriminación en el ámbito de la fiscalidad indirecta comunitaria, los artículos 93 (armonización indirecta), 25 (exacciones de efecto equivalente), 87 a 89 (ayudas de Estado), 90 a 92 (disposiciones fiscales) y 49 (libre prestación de servicios). A ello dedicamos, por este mismo orden, el presente capítulo.

En primer lugar, el artículo 93 TCE (antiguo art. 99), relativo a la armonización fiscal indirecta, prevé un...

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