Dimensión temporal del hecho imponible ganancias y pérdidas patrimoniales. Imputación temporal de las variaciones patrimoniales. Período impositivo y devengo
| Autor | Rosa Mª Galapero Flores |
| Cargo del Autor | Profesora Titular E. U. de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Extremadura |
Habiendo justificado con anterioridad que en la transmisión de elementos afectos se obtienen ganancias o pérdidas patrimoniales que pasan a integrar la base imponible del Impuesto en concepto de tales y que se cuantifican conforme a las normas aplicables a las ganancias y pérdidas patrimoniales, y siguiendo con la delimitación de este hecho imponible, procedemos a continuación a la delimitación de los criterios de imputación temporal de rentas tiene gran importancia 389 a la hora de integrar la base imponible de un impuesto periódico de devengo anual como es el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 390, esto es, en un impuesto que no se devenga operación por operación, sino que se devenga en una fecha concreta, determinar las rentas que se deben imputar a cada período es fundamental en el mecanismo del impuesto, las reglas sobre imputación temporal determinan el período impositivo en el que deben integrarse las rentas obtenidas 391. La Ley 40/1998 establece como período impositivo el año natural, ahora bien, como ha puesto de manifiesto VILLAVERDE GÓMEZ 392, “esto no es suficiente en un impuesto como el que nos ocupa. Y no lo es porque en la obtención de rentas influyen tanto condiciones inherentes a las rentas mismas, que provocan su diferimiento en el tiempo, como factores que pueden denominarse subjetivos y que dan lugar a los llamados períodos cortos de tributación.”
Además, por tratarse de un impuesto progresivo, que implica que a un aumento de base imponible le sigue un aumento más que proporcional de la cuota, si el sujeto pasivo logra trasladar ingresos o gastos de un ejercicio a otro para evitar esta situación estaría eludiendo la carga fiscal, tal y como ha señalado GALÁN SÁNCHEZ 393.
Esto es, en palabras de ALONSO GONZÁLEZ 394: “Si (…), durante el período impositivo se van a producir una serie de percepciones de renta, y también de gastos, necesarios para la obtención de tal renta, es una necesidad evidente determinar en qué período deben computarse unos y otros, necesidad que se hace más acuciante todavía cuando el derecho a la percepción se distancia temporalmente del cobro efectivo (…)”.
Abundando en lo anterior, tal y como se puede leer en el Informe de la Comisión para la Reforma del Impuesto 395: “Una importante cuestión que plantea todo impuesto sobre la renta es la de determinar cuándo deben considerarse obtenidas las partidas que la integran y, consecuentemente, el período impositivo al que deben imputarse”.
En consecuencia, en tributos en los cuales el hecho imponible se extiende a lo largo del tiempo, es necesario delimitar los períodos temporales en los cuales se entiende obtenida la renta sujeta a gravamen, y ello implica el establecimiento de reglas que determinen el momento de imputación de la renta 396.
La nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas no ha llevado a cabo una regulación muy distinta de las normas contenidas en los artículos 56 de la Ley 18/1991 (precepto que se limitó a copiar el contenido del artículo 26 de la Ley 44/1978) y 14, 15 y 16 de su Reglamento de desarrollo 397. Esto es, ha mantenido los criterios que ya se establecían en la normativa anterior, pero con una terminología más exacta y precisa, y ello porque ha evitado el uso de la palabra devengo a la hora de determinar las reglas de imputación temporal, sustituyéndola por la de exigibilidad 398, que “no se puede identificar con el cobro o el pago sino con el momento en que nacen los derechos o se asumen las obligaciones, lo que exige disociarlo de la corriente monetaria o financiera de los mismos” 399.
Lo que sí ha hecho es regular mediante Ley algunos aspectos que se dejaban en manos del desarrollo reglamentario 400. Sí se ha eliminado la posibilidad que ofrecía la legislación anterior que consistía en utilizar por parte de los sujetos pasivos criterios de imputación distintos a los establecidos legal y reglamentariamente cuando se cumplieran los requisitos establecidos y siempre que ello no originara ninguna alteración de la calificación fiscal de los ingresos o gastos.
Sí podemos apreciar, por el contrario, un cambio en la sistemática, puesto que mientras la normativa precedente trataba este tema en la sección 5.ª del capítulo primero del Titulo V dedicado a la determinación de la renta, concretamente y de manera fundamental en el artículo 56, en la nueva Ley del Impuesto se contiene esta materia en el capítulo III del título I bajo el epígrafe «Sujeción al Impuesto. Aspectos materiales, personales y temporales” 401. Se regula, pues, junto al período impositivo y al devengo del impuesto, lo que supone volver a la legislación de 1978 que se refería al particular atendiendo a esta misma sistemática.
No obstante, los criterios sobre imputación temporal de la renta no están exclusivamente regulados en el artículo 14 de la Ley del Impuesto 402 —precepto que como bien ha puesto de manifiesto PÉREZ ROYO 403 es “de redacción poco escrupulosa al mezclar, por ejemplo, una referencia genérica a ingresos y gastos con las ganancias patrimoniales a las que tales conceptos son extraños”—, sino que también encontramos normas sobre imputación temporal en otros artículos de la Ley, en lo que afecta a ganancias y pérdidas patrimoniales:
— Posibilidad de acogerse al diferimiento por reinversión previsto en la Ley del IS respecto de las ganancias de capital habidas en la transmisión de elementos del activo fijo empresarial, integrando en estos casos la renta diferida en la base imponible general, artículo 36 de la Ley desarrollado por el artículo 40 del Reglamento.
— Imputación al período impositivo respecto del que se descubran las ganancias patrimoniales no justificadas, artículo 37 de la Ley del Impuesto.
— Diferimiento en el cómputo de las pérdidas patrimoniales habidas en la transmisión de elementos patrimoniales, cuando el transmitente vuelva a adquirirlos en el plazo de un año desde la transmisión que originó las pérdidas, artículo 31.5.e) de la Ley.
— Diferimiento en el cómputo de las pérdidas obtenidas en la transmisión de acciones con cotización cuando se hubiesen adquirido valores homogéneos en los dos meses anteriores o posteriores a la transmisión que originó las pérdidas, artículo 31.5.f) de la Ley.
— Diferimiento en el cómputo de las pérdidas patrimoniales habidas en la transmisión de acciones o participaciones sin cotización cuando el contribuyente hubiese adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a la transmisión, artículo 31.5.g) de la Ley.
Las reglas sobre imputación temporal de los ingresos y gastos se clasifican en dos grandes grupos, por un lado, se encuentran las «reglas generales de imputación», que se aplicarán directamente sin necesidad de ningún tipo de acción por parte del contribuyente, y serán las reglas que se apliquen cuando no exista una regla especial establecida al respecto; y por otro lado, «las reglas especiales de imputación» que permiten a los contribuyentes utilizar criterios diferentes a los previstos con carácter general.
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PERÍODO IMPOSITIVO Y DEVENGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Estos conceptos también son de sustancial importancia en el procedimiento de cuantificación de los tributos, porque como afirma LÓPEZ BERENGUER 404: “No basta la obtención de unos rendimientos sometidos a gravamen por el sujeto pasivo; es preciso atribuir dicha obtención a un determinado período de tiempo, denominado período impositivo, algo imprescindible para poder calcular la cuantía de la base imponible”. Y en la misma línea CALERO GALLEGO 405 establece que “el período de imposición es el lapso de tiempo que delimita cronológicamente la renta gravada. No basta con definir o describir materialmente la renta. La ley tiene también que decidir cada cuánto tiempo se va a cuantificar la renta del sujeto para someterla a gravamen, definiendo un determinado período de imposición. Sólo cuando ese período se haya perfeccionado podrán decirse obtenida la renta y devengado el impuesto —sin perjuicio de que la declaración y liquidación del mismo se hagan en un momento ulterior”.
El período impositivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se encuentra regulado en el artículo 12 de la Ley 40/1998, es el año natural 406, y al devengo del Impuesto se refiere el artículo 13 de la Ley, esto es el 31 de diciembre (con carácter general) de cada ejercicio, distinguiendo el devengo de la exigibilidad que se difiere a un momento posterior 407.
Regla general que se altera cuando se produce la excepción prevista en el mismo precepto, conforme a la cual: “el período impositivo será inferior al año natural cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre” 408.
En este supuesto, y en el caso de tributación individual el período impositivo terminará y se devengará el Impuesto en la fecha del fallecimiento del contribuyente. Cuando se trate de tributación conjunta y según lo establecido en el artículo 68.3 de la Ley 40/1998, los restantes miembros de la unidad familiar podrán optar por la tributación conjunta correspondiente al año natural, incluyendo en la declaración conjunta las rentas obtenidas por el fallecido hasta el momento del fallecimiento.
Bajo la vigencia de la Ley 40/1998, el período impositivo no se rompe por la celebración del matrimonio, así quienes contraigan matrimonio durante el año sólo pueden optar por tributar de forma individual o de forma conjunta, pero en ambos supuestos respecto de todo el año, pero en ningún caso pueden partir el período impositivo como consecuencia del matrimonio.
La Ley 40/1998 ha eliminado la posibilidad de que el contribuyente pueda definir criterios propios de imputación temporal que contemplaba en el artículo 56.dos de la Ley 18/1991, posibilidad que se contemplaba sin perjuicio de que la Administración pudiese rechazar la propuesta de imputación temporal formulada por el sujeto pasivo en determinados supuestos. Esto implica, que el contribuyente a...
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