La planificación fiscal y sus límites jurídicos: cuestiones sustantivas y procedimentales de las cláusulas generales antielusivas previstas en la LGT

AutorManuel Lucas Durán
Cargo del AutorProfesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Alcalá. Madrid
Páginas35-64

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1. Introducción

Las cuestiones relacionadas con las posibilidades de planificación fiscal y con la reacción del sistema jurídico frente a las mismas son esenciales en la aplicación del Derecho tributario. En efecto, es muy importante que queden claras las reglas de juego entre, por un lado, los operadores jurídicos obligados a realizar pagos tributarios y, por otro lado, la propia Administración tributaria acreedora de la recaudación fiscal de las cantidades debidas por los primeros.

Podría decirse que los límites a la planificación fiscal lícita se mueven entre la libertad de configuración jurídica que permite nuestro ordenamiento jurídico (art. 1255 del Código Civil), aspecto que se encuentra vinculado asimismo con el principio de seguridad jurídica reconocido por el art. 9.3 de nuestra Constitución y, en el otro extremo, el principio de capacidad económica e igualdad tributaria que postula el art. 31 de nuestra Carta Magna. Y como suele ocurrir en nuestro ordenamiento en otros supuestos de pugna entre principios antagónicos, existirán situaciones claras en las cuales parece oportuno resolver por uno y otro principio en función de los hechos concurrentes y, del mismo modo, habrá situaciones en las que será difícil dilucidar a favor de un principio y en contra del otro.

En las líneas que siguen se analizarán los preceptos de la Ley General tributaria en los que se establecen límites a la libertad de configuración jurídica que pueden idear los contribuyentes con el objeto de aminorar su carga fiscal. Así, siendo este en principio un objetivo lícito, el mismo puede alcanzarse por distintos caminos más o menos subrepticios o alambicados, todo lo cual determinará la legalidad o no de la operación.

Por ello se comentará en primer lugar qué debe entenderse por planificación fiscal y los límites apriorísticos de la misma, para pasar a continuación a comentar cuáles son las normas previstas en nuestra Ley General tributaria sobre la cues-tión, contenidas particularmente en sus arts. 12, 13, 15 y 16.

Todo lo anterior será acompañado con referencias a resoluciones del tEAC y sentencias de distintos tribunales, aludiendo a lo que se ha entendido por la Administración y por el Poder Judicial como planificación fiscal lícita e ilícita.

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Por supuesto, las conclusiones que se extraerán del presente trabajo son apli-cables tanto al ordenamiento tributario estatal como autonómico y local, dado que la LGt tiene una aplicación general en relación con el sistema fiscal español. Como veremos, también podrían considerarse aplicables a normas de Derecho Internacional (los convenios para evitar la doble imposición, que son tratados fiscales bilaterales) y al Derecho de la UE. A ello nos referiremos en su debido momento.

2. Planificación fiscal lícita e ilítica y aplicación de las normas tributarias: algunas delimitaciones conceptuales

Por planificación fiscal puede entenderse un conjunto de acciones dirigidas a optimizar –en el sentido de reducir al máximo– la carga fiscal asociada a un determinado supuesto que normalmente manifestará una cierta capacidad económica, como podría ser la mera titularidad de un patrimonio, la obtención de rentas, o el pago de determinados bienes o servicios. En efecto, según la RAE la idea de planificación se refiere a un «Plan general, metódicamente organizado y frecuentemente de gran amplitud, para obtener un objetivo determinado (…)». Si conectamos lo anterior con la obligación de pago de tributos y consideramos que el objetivo que se pretende conseguir es la reducción al máximo el pago de tributos, obtendremos una idea bastante aproximada de lo que pretendemos expresar.

Hemos anticipado en la introducción de este trabajo que la planificación fiscal puede considerarse lícita o ilícita. Pero, ¿qué parámetros servirán para calificar una operación de una u otra forma? ¿Qué órgano tiene asignada tal función? ¿Qué procedimientos habrán de seguirse para declarar la ilicitud de una determinada planificación fiscal? A desentrañar tales preguntas dedicaremos las páginas que siguen, tarea que –se adelanta ya– si bien se encontrará con supuestos nítidos que sin problema podrían ubicarse en uno u otro extremo de la licitud, puede resultar ardua para delimitar otros casos posibles, motivo por el que nos ayudaremos de la casuística que nos proporciona la doctrina administrativa y la jurisprudencia.

Con carácter muy básico, y sin perjuicio de lo que se dirá posteriormente, puede proponerse la idea de que una planificación fiscal es lícita si se encuentra explícitamente contemplada en nuestro ordenamiento tributario como opción para el contribuyente (en cuyo caso no puede resultar reprochable que el mismo se acoja a una u otra vía predeterminada por el legislador) o bien, sin estar explí-

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citamente contemplada, sí que se entiende que la adopción de un determinado revestimiento jurídico en lugar de otro está justificado por un motivo económico válido más allá de la rebaja en la tributación, esto es, para perseguir una finalidad distinta a la aminoración de la carga fiscal que es querida y amparada por el ordenamiento. De hecho, la expresión en cursivas que acaba de referirse ha sido acuñada en un entorno internacional y tiene acomodo en nuestra normativa tributaria (v. gr. en el art. 96.2 del texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con los beneficios fiscales previstos para las reestructuraciones empresariales).

Varios ejemplos podrían servir para ilustrar lo dicho con anterioridad.

Así por un lado, y como opciones explícitas previstas en nuestro ordenamiento, pueden citarse el régimen de tributación conjunta y, por otro lado, el método de estimación objetiva por módulos, índices o signos, ambos contenidos en el IRPF, regímenes opcionales que se pueden encontrar también en otros grandes impuestos de nuestro ordenamiento como sería el caso del Impuesto sobre Sociedades (régimen de entidades dedicadas principalmente al arrendamiento de viviendas, el régimen de consolidación fiscal o el régimen de entidades navieras en función de su tonelaje), IVA (régimen simplificado, régimen especial de grupos de sociedades o el régimen especial del criterio de caja) o Impuesto sobre la Renta de no Residentes (opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea), por citar sólo algunos ejemplos. Pues bien, en tales supuestos el régimen opcional previsto por la normativa tributaria está reconociendo una vía de planificación fiscal explícita para el contribuyente y se justifica dicha diferencia de trato fiscal en algún motivo querido por el legislador y conforme con nuestra Constitución (incentivo de determinadas actividades, eliminación de carga formal excesiva, evitar discriminaciones que podrían producirse de otro modo, etc.). Por este motivo, la opción del contribuyente por incardinarse en un régimen voluntario previsto expresamente por la normativa fiscal no puede entenderse como una planificación fiscal ilícita, a no ser que se utilizara artificiosamente dicha vía alambicada no para perseguir los objetivos previstos para tal régimen sino exclusivamente para reducir la carga fiscal a través de un rodeo. Esta última circunstancia debe entenderse, en el supuesto que ahora analizamos, como clara-mente excepcional. Ello es así porque si se cumplen los requisitos que permiten optar al régimen, en los mismos se habrán evaluado ya convenientemente que quien se inscribe en tal opción persigue los objetivos queridos por la norma o, en su defecto, puede venir regulado un régimen de abuso (como ocurre en el art. 96.2 del texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ya citado).

Por otro lado, el ordenamiento jurídico contempla algunas opciones implícitas (esto es, no específicamente previstas en la normativa tributaria pero sí en

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el ordenamiento jurídico general) en las que se pueden considerar opciones de tributación diversas. Así por ejemplo, un empresario o profesional podrá optar por ejercer su actividad económica individualmente y como persona física, o bien constituir a tal efecto una sociedad y desde ella ejercer tal actividad. Lógicamente, la elección de una u otra vía tendrá consecuencias tributarias diferentes. Sin embargo, existen otros efectos jurídicos concurrentes a los meramente tributarios. Así desde la perspectiva del Derecho Privado puede limitarse la responsabilidad de la actividad económica a lo meramente invertido, o bien puede ser necesario el contrato de sociedad para permitir la colaboración entre socios capitalistas y otros que aportan trabajo. Estos últimos objetivos tienen sustantividad propia más allá de los efectos tributarios que deriven de la elección de tal forma jurídicoempresarial, y tales objetivos son amparados por el ordenamiento jurídico como un fin legítimo.

Ahora bien, fuera de los supuestos mencionados previamente (opciones explícitas o implícitas previstas en nuestro ordenamiento), que también se conocen con el...

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