Prescripción de la acción administrativa para determinar la deuda tributaria e incorrecta aplicación de tipo de gravamen. Procedimiento de apremio: procedencia
| Autor | Ricardo Huesca Boadilla |
| Cargo | Abogado del Estado ante la Audiencia Nacional |
| Páginas | 687-697 |
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Escrito realizado el 23 de octubre de 1999.
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1. El presente recurso contencioso administrativo impugna resolución del TEAC, de fecha 23 de julio de 1998, por la que se desestima el recurso de alzada formulado por la entidad recurrente contra resolución del TEAR de Baleares de 29 de noviembre de 1996, recaída en los expedientes de reclamación núms. 7/1589/94 y 7/1732/95, sobre liquidación y procedimiento de apremio por Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Aunque sobre cada una de ellas la actora vierte una serie de motivos de oposición, dos son, en síntesis, las cuestiones sobre las que gira el recurso. Una, la relativa a la procedencia de la liquidación girada por Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a la que se achaca la prescripción de la acción administrativa para determinar la deuda y la incorrecta aplicación del tipo de gravamen, y dos, la referente al procedimiento de apremio y recargo consiguiente, cuya anulación también se pretende, en este caso, por la anulación parcial de la liquidación impugnada, prescripción, suspensión y nulidad de pleno derecho de las actuaciones por infracción total y absoluta del procedimiento.
A las alegaciones de la demanda nos oponemos en base a lo que sigue:
1.1 La actora comienza su argumentación jurídica contraria a la resolución impugnada invocando, como hemos dicho, la prescripción dePage 688 la acción administrativa para determinar la deuda tributaria que, inmediatamente, se liga con la improcedencia de la aplicación de los artículos 33.4 y 57.6 del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales de 15 de enero de 1959, que es preciso tener en cuenta por ser la norma vigente en la fecha del devengo del Impuesto, coincidente con la de fallecimiento del causante, don X.
La discrepancia de las partes se centra en el «dies a quo» de ese plazo prescriptorio, contraponiéndose la tesis de la recurrente para la que el plazo indicado se inicia en 1966 (o, en su caso, 1967), por lo que, cuando don Y, en su condición de único heredero de don X, fue requerido el 6 de octubre de 1993, por la Oficina Liquidadora, para la presentación de la documentación correspondiente, había ya prescrito esa acción, y la de la Administración autonómica, gestora del Impuesto, que toma como dies a quo, a estos efectos, el día de fallecimiento de don X, el 2 de noviembre de 1988, lo que implica que, al no existir más hijos vivos que don Y, no resultaba posible la transmisión de la cualidad de heredero fiduciario a nuevas personas, según el testamento, por lo que el plazo de prescripción que, en todo caso, es de cinco años (DT Primera de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora del Impuesto), no había transcurrido en 1993, cuando se recibió el requerimiento citado.
La actora, para fundar su pretensión, pretende acogerse a lo dispuesto en el apartado 7 del artículo 33 del Reglamento del Impuesto, citado, considerando aplicable al mismo las previsiones en materia de fideicomisos que contiene el Derecho Foral vigente en Cataluña, que determinaría la improcedencia de la liquidación girada en su día a don Y por el 30 por 100 del valor de los bienes y como usufructuario, cuando, por aplicación del apartado 7 citado, hubiera debido practicarse una liquidación como pleno propietario por el valor total de los bienes. Como no se hizo así, cualquier intento de exigir ahora, en el año 1994, como ha ocurrido, el 70 por 100, restante, está condenado al fracaso, según la actora, debido a que ha operado el instituto de la prescripción. Ese planteamiento viene complementado con una serie de consideraciones en favor de sus tesis que, con los mayores respetos, no resisten el más mínimo ataque, por su total inconsistencia.
Para oponernos al razonamiento de contrario y decidir, por tanto, que el Impuesto a cargo de don Y, hoy su heredero universal, la entidad recurrente, se devengó el 2 de noviembre de 1988, con el fallecimiento sin descendencia de don X, último de los herederos fideicomisarios designado en el testamento, purificándose, en esa fecha, la sustitución impuesta por el testador en su disposición testamentaria, recogida, textualmente en el Antecedente de Hecho Primero de la resolución del TEAC impugnada, hay que partir de lo dispuesto en el artículo 33.4 del Reglamento del Impuesto, como hizo la Oficina Liquidadora, el 17 de julio de 1967, al practicar la liquidación del usufructo a cargo de don Y, sentando las basesPage 689 de la futura liquidación que se giraría, si falleciesen, sin descendencia, como así fue, los herederos fideicomisarios designados, en cuyo caso, el fiduciario primeramente designado se convertiría en heredero.
Pues bien, mal que le pese a la actora, el precepto tenido en cuenta por la Oficina Liquidadora en cuestión no podía ser otro que ese artículo 33.4, según el cual, «si el fiduciario o persona encargada por el testador para transmitir la herencia pudiera disfrutarla en todo o en parte, temporal o vitaliciamente, o tuviera la facultad de disponer de los productos o rentas de los bienes hasta su entrega al heredero fideicomisario, pagará el impuesto en concepto de usufructuario y con arreglo al grado de parentesco que le una con el causante. En este caso el fideicomisario satisfará también, al entrar en posesión de los bienes, el impuesto correspondiente no computándose en su favor lo pagado por el fiduciario».
La actora se empeña, por contra, en la aplicación de las reglas contenidas en el apartado 7 de ese mismo artículo, previstas, únicamente, para los fideicomisos «que admite el Derecho foral vigente en Cataluña», en donde se liquida el impuesto al fiduciario como heredero pleno propietario, pudiendo, cuando se purifique el fideicomiso, los herederos del mismo solicitar la devolución del impuesto satisfecho por su causante en la parte correspondiente a la nuda propiedad.
Ahora bien, a la aplicación de tal regla, se opone, en primer término, y de forma decisiva, el hecho de que, únicamente, como reza la misma, es aplicable a los fideicomisos que admite el Derecho foral vigente en Cataluña, determinándose la sujeción a ese Derecho especial, y así lo estatuye el artículo 14 del Código Civil, por la vecindad civil en esa Comunidad, vecindad que se determina, esencialmente, por la residencia continuada en la misma, no pudiendo extrapolarse, por tanto, a un sujeto, como el causante, con residencia en las Islas Baleares, por la expresa prohibición de la analogía en el artículo 23 de la LGT. Tampoco es de recibo la infundada invocación de una supuesta infracción del principio de igualdad dada la diversidad de regímenes jurídicos en el campo del Derecho Civil español, diversidad que está reconocida, incluso, al máximo nivel, en el artículo 149.1.7.° de nuestra Constitución...
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