La determinación de la base imponible consolidada en la Ley 27/2014 del impuesto sobre sociedades (2ª parte)
| Autor | Estefanía López Llopis |
| Cargo | Profesora ayudante. Universidad de Alicante |
| Páginas | 67-107 |
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De entre todos los efectos asociados al creciente proceso de concentración empresarial que la economía mundial ha afrontado en las últimas décadas, uno de los más importantes ha sido, sin duda, el surgimiento de los grupos de sociedades. En el ámbito tributario, los primeros esfuerzos normativos por dotar a tales entes de una regulación propia y acorde con sus características datan de 1942, si bien no fue hasta 1977 cuando se optó por la creación de un régimen de tributación específicamente aplicable a los mismos. Este régimen, que con el paso de los años ha ido evolucionando y recibiendo distintas denominaciones, hasta ser conocido en la actualidad como "Régimen de consolidación fiscal", se caracteriza por su singular concepción del grupo de empresas como unidad económica y el consecuente reconocimiento del mismo como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS). Así, tal y como sucedía en el ámbito de la consolidación contable, es indudable que, pese a estar integrado por una pluralidad de entidades con personalidad jurídica propia y care-cer de una estructura organizativa que rija y coordine su actuación en el mercado, el grupo opera en la práctica como una sola empresa, hecho que determina la necesidad de diseñar una regulación normativa que confiera a este tipo de entes un tratamiento acorde con su verdadera naturaleza económica. Aquí radica el fundamento que justifica la existencia del régimen especial de consolidación, y que, en última instancia, ha inspirado la práctica totalidad de las modificaciones normativas operadas durante los últimos años.
Hasta 2014, el régimen de consolidación fiscal era objeto de regulación en los artículos 64 a 82 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RDLeg 4/2004). Sin embargo, la aprobación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Im-
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puesto sobre Sociedades, ha supuesto importantes cambios en la configuración del mencionado régimen, tanto de índole formal como sustancial. En relación con éstas últimas, resultan especialmente destacables las modificaciones que han afectado a la determinación de la base imponible consolidada.
Teniendo en cuenta lo anterior, el propósito de esta investigación consiste en realizar un examen detallado de todos aquellos aspectos de la reforma acometida por el legislador fiscal en el ámbito del IS que han afectado al mecanismo previamente establecido para la determinación de la base imponible del grupo.
Por razones de extensión, el presente trabajo se ha publicado divido en dos partes, en sendos números de esta revista. En este número, recogemos el estudio de las eliminaciones e incorporaciones de resultados por operaciones internas, además de la nueva previsión normativa que el régimen especial establece para determinar las bases imponibles individuales de las entidades que conforman el grupo. En la primera parte, publicada en un número anterior, se abordaron los aspectos generales de la regulación de la base imponible consolidada que se contienen en el artículo 62 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Un análisis completo de la reforma acometida por la Ley 27/2014 en el régimen de consolidación fiscal reclama la realización de un estudio pormenorizado de aquellos cambios que la citada ley ha traído consigo en este ámbito. Así, debemos tomar consideración que las eliminaciones e incorporaciones se configuran como dos de los elementos fundamentales del citado régimen especial, ya que sólo a través de ellas se consigue dar cumplimiento al objetivo principal que el mismo persigue: gravar el beneficio económico del grupo como un solo contribuyente. En este sentido, la posibilidad de considerar al grupo como una unidad económica, pese a estar integrado por un conjunto de entidades con personalidad jurídica propia, justifica que, en el seno del régimen especial, la integración en la base imponible consolidada, y consiguiente tributación, de los resultados derivados de operaciones internas quede diferida hasta el momento en que tales resultados se externalicen y, consecuentemente, surtan efectos frente a terceros ajenos al grupo.
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Durante la vigencia del RDLeg 4/2004, y dejando a un lado la referencia efectuada por el artículo 71.1 a las eliminaciones e incorporaciones como componentes de la base imponible del grupo, la regulación normativa de tales operaciones se encontraba recogida en dos preceptos distintos. De entrada, el artículo 71.2 efectuaba una remisión genérica al CCom y demás normas de desarrollo en materia de eliminaciones e incorporaciones, de forma que, como elemento común a ambas, los criterios a seguir para la práctica de las mismas serían los establecidos en la normativa contable. Por otro lado, el contenido del artículo 71.2 se completaba con una serie de reglas específicas recogidas en los artículos 72 y 73. El primero de ellos, titulado Eliminaciones, constaba de tres apartados: el apartado 1, donde el legislador recordaba la necesaria eliminación de los resultados internos para la determinación de la base imponible del grupo y a continuación ofrecía una definición de operación interna; el apartado 2, que reclamaba, como requisito ineludible para la eliminación, que los citados resultados estuviesen comprendidos en la base imponible individual de alguna de las entidades del grupo; y el apartado 3, que excluía la posibilidad de eliminar aquellos dividendos internos que, por expresa disposición del entonces vigente artículo 30.4, no hubiesen tenido derecho a la deducción por doble imposición de dividendos. El artículo 73, por su parte, se encontraba integrado por dos apartados: el primero de ellos establecía, como criterio determinante de la incorporación de los resultados previamente eliminados, la realización frente a terceros; el segundo, regulaba el criterio a seguir para la incorporación del resultado eliminado cuando una de las sociedades intervinientes en la operación se separase del grupo, en cuyo caso, disponía la norma, la "operación se incorporará a la base imponible del grupo fiscal correspondiente al periodo impositivo anterior a aquel en que hubiere tenido lugar la citada separación".1Tras la entrada en vigor de la Ley 27/2014, la regulación norma-tiva de las eliminaciones e incorporaciones ha experimentado ciertos cambios, tanto de índole formal como sustancial. Antes de adentrarnos en el estudio de los mismos, no obstante, considero oportuno
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resaltar el hecho de que, en el marco de la nueva ley del IS, desaparece la remisión genérica a la normativa contable en la materia que el RDLeg 4/2004 efectuaba en un apartado específico del artículo dedicado a la determinación de la base imponible del grupo (concretamente, en el apartado 2 del artículo 71). Como consecuencia de ello, la regulación de las eliminaciones e incorporaciones ha pasado a concentrarse en dos únicos artículos: el artículo 64, Eliminaciones, y el artículo 65, Incorporaciones.2
Una lectura de los preceptos mencionados permite advertir rápidamente que, en los términos señalados en el párrafo anterior, la Ley 27/2014 ha introducido cambios de carácter sustancial en el ámbito en el que nos encontramos, especialmente destacables en el caso de las incorporaciones. Resulta preciso subrayar, sin embargo, que algunas de las modificaciones efectuadas no constituyen más que una consecuencia directa de aquellas reformas acometidas en el seno del régimen general del impuesto a las que el articulado de los diferentes regímenes especiales, entre ellos el de consolidación fiscal, han tenido que adaptarse.
Transcribiremos a continuación el contenido de los artículos 64 y 65 de la nueva ley del IS para después proceder al análisis y valoración de los cambios que se han producido con respecto a la normativa anterior.
Artículo 64. Eliminaciones.
Las eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en esta Ley.
Artículo 65. Incorporaciones.
1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando así se establezca en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.
No obstante, los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible individual de la entidad que hubiera generado esos resultados y deje de formar parte del grupo fiscal, en el periodo impositivo en que se produzca dicha exclusión.
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2. Se incorporarán los ingresos, gastos o resultados relativos a la reducción prevista en el artículo 23 de esta Ley en la base imponible del grupo fiscal en el periodo impositivo en que aquellos se entiendan realizados frente a terceros y, en ese caso, la cesión de los referidos activos estará sometida a las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 3 del artículo 18 de esta Ley.
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Estudio particular de las eliminaciones
Centrando nuestra atención en el caso de las eliminaciones, y dejando a un lado la modificación estudiada en el epígrafe anterior, otro de los cambios formales que han afectado al artículo 72 del RDLeg 4/2004 ha sido la supresión de la definición de operación interna anteriormente contenida en su primer apartado. A mi parecer, ésta ha sido, sin duda, una decisión acertada, habida cuenta de que el RD de 2010, al que expresamente se remite el artículo 64 de...
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