La definición del hecho imponible en las leyes tributarias

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Autor:Miguel Pérez de Ayala Becerril/José Luis Pérez de Ayala
Cargo del Autor:Profesor de Derecho Financiero y Tributario - Abogado/Catedrático de Derecho Financiero y Tributario - Abogado
RESUMEN

I. El hecho imponible. A) Concepto. 1. Hecho imponible y tipificación legal. 2. El hecho imponible, hecho jurídico. 3. Índice de capacidad contributiva. 4. Determinante del nacimiento de la obligación tributaria. B) Diferenciación y analogía con otras figuras afines. C) Elementos del hecho imponible. 1. Elemento objetivo. 2. Elemento subjetivo. 3.... (ver resumen completo)

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Ya en el capítulo I hicimos un breve análisis de los elementos que subyacen bajo el impuesto y que debían técnicamente ser tenidos en cuenta por el legislador a la hora de la configuración de una figura impositiva dentro del Ordenamiento Financiero. Nos corresponde ahora, en un plano meramente positivo, adentrarnos en la caracterización de todos aquellos elementos que son efectivamente adoptados en la ley como integrantes y constitutivos del impuesto y que, en algunos casos, coincidirán con los anteriormente citados.

Estos elementos aparecen recogidos en el artículo 8 LGT y son el hecho imponible, el sujeto pasivo, la base imponible y el tipo de gravamen. En este tema nos vamos a ocupar del análisis del primero de ellos, procediendo en los siguientes a explicar los demás elementos.

IEl hecho imponible

Para su mejor análisis es preciso considerar dentro de él:

  1. Concepto.

  2. Diferenciación de otras figuras afines.

  3. Elementos.

A) Concepto

De la configuración del hecho imponible ya hemos venido adelantando unas referencias a lo largo de los capítulos anteriores.

Efectivamente, en consideraciones previas a este momento, lo analizábamos como la tipificación en la ley de un hecho coincidente o al menos relacionado Page 72 con el objeto material del impuesto, convirtiéndose en supuesto de hecho, y cuya realización daba lugar al nacimiento de la obligación tributaria.

Teniendo en cuenta este carácter básico, y sin ánimo de caer en la repetición, vamos a completar la problemática allí tratada.

El hecho imponible es un hecho jurídico tipificado previamente en la ley fiscal, en cuanto síntoma o indicio de una capacidad contributiva y cuya realización determina el nacimiento de la obligación tributaria.

1. Hecho imponible y tipificación legal

Como ya hemos tenido oportunidad de señalar, la ley constituye, en la generación del impuesto, el elemento que pudiéramos llamar institucional. Mediante la ley se definen las relaciones jurídicas en abstracto, es decir, la ley fiscal prescribe «en hipótesis», en oposición a las leyes de carácter concreto que se establecen en «tesis».

Esta manera de definir en hipótesis los presupuestos en virtud de los cuales surge (para todas aquellas personas que se encuentran en situaciones coincidentes con las previstas por la ley en abstracto) la obligación de pagar una determinada cuota a un ente de Derecho público, sin atención a que del mismo se pueda recibir o no contraprestación o beneficio especial, es precisamente lo que caracteriza el que pudiéramos llamar modo de hacer del Derecho Tributario en lo que se refiere a la configuración legal de los hechos imponibles de los tributos más importantes, es decir, de los impuestos.

2. El hecho imponible, hecho jurídico

Es cierto que la definición de hecho imponible exige que todos los elementos que se tomen en cuenta para su configuración como categoría jurídico-fiscal, y por tanto para dar lugar al nacimiento de la obligación tributaria, sean considerados también como «hechos» por la ley. Pero en la moderna literatura se admite también que ciertos actos jurídicos o, incluso, «status» jurídicos, pueden perfectamente ser asumidos legalmente a ciertos efectos como puras circunstancias fácticas. Suele señalarse, así, que los actos jurídicos y los «status» jurídicos pueden ser tomados por la ley como auténticos presupuestos de hecho, siempre que se les viene a atribuir en ella un efecto que no había sido previsto ni deseado, bien por el sujeto agente, en el primer caso, bien por el precepto que constituyó el «status», en el segundo.

Además, hay que tener en cuenta que, en consonancia con lo que dijimos al hablar de la calificación de hechos imponibles, bien haya sido el hecho imponible adoptado en función de características económicas, bien lo haya sido en función de características jurídicas, éste, siempre, es un hecho jurídico al producir efectos derivados de una ley.

Nada hay que impida, pues, por ejemplo, la definición de un contrato o de un «status» como un auténtico hecho imponible, y que, por tanto, la formalización de ese contrato dé lugar al nacimiento de una obligación tributaria.

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3. Índice de capacidad contributiva

Se está aludiendo con esta característica al fundamento del hecho imponible. Cuando el legislador define el hecho imponible, normalmente lo hace tratando de gravar un fenómeno de naturaleza económica, una capacidad de pagar impuestos. Éste es, pues, el fundamento del hecho imponible. Esta tercera característica se vincula a la primera. Existe el hecho imponible como categoría abstracta jurídica porque la ley lo ha dispuesto así y es lógico pensar que la ley lo ha recogido dentro de las categorías jurídico-tributarias como resultado o manifestación -directa o indirecta- de una realidad económica.

(Recordemos, en todo caso, la configuración moderna de determinadas figuras tributarias en virtud del coste social) 8.

4. Determinante del nacimiento de la obligación tributaria

En la doctrina se han expuestos dos tesis extremas (para entenderlas, hay que señalar que el cálculo (liquidación) de la cuota del Impuesto, o importe a pagar, requiere, como veremos, una serie de operaciones que se efectúan después de que se ha realizado el hecho imponible):

a) La de aquellos que entienden que la obligación tributaria nace con la realización del hecho imponible previsto y tipificado en la ley fiscal, y conceden a la liquidación posterior de la cuota o importe a pagar, un valor puramente declarativo de la existencia de esa obligación que a partir de la liquidación se hace líquida y exigible.

b) La de aquellos autores para los que la obligación tributaria nace con la liquidación de la cuota, y el hecho imponible engendra únicamente un poder, o potestad de la Administración, a investigar y comprobar el hecho imponible y, en su caso, a liquidar la cuota 9.

La importancia de esta distinción y su verificación en nuestro Derecho Tributario es importante para el problema que nos ocupa.

¿Cuál de estas dos posiciones es la aceptada en nuestro Derecho? ¿Nace la obligación tributaria de la sóla realización del hecho imponible? O, por el contrario, ¿podemos nosotros defender que, para el Derecho Tributario español, la obligación tributaria nace con la liquidación de la cuota y que el hecho imponible sólo da lugar a un derecho o poder de la Administración a poner en marcha el procedimiento de liquidación tributaria?

Entendemos que respecto a la segunda postura, es difícil mantenerlo así. Sin discutir las razones doctrinales que amparan la autorizada opinión de los autores que la apoyan, hay que recordar que estas opiniones no parecen haber inspirado Page 74 el artículo 20 de la LGT , y en esta Ley aparece el problema como de distinta solución; si el hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal aceptar esta segunda postura, y por tanto negar todo efecto jurídico al hecho imponible con respecto al nacimiento de la relación tributaria supondría tanto como negar todo efecto a este artículo 20.

Ahora bien, ello no quiere decir que nos decantemos sin matices por la primera postura, y aceptemos entonces que basta con la mera realización del hecho imponible para que la relación jurídico tributaria haya nacido. Para nosotros, en nuestro Derecho vigente parece que el hecho imponible tiene su función básica en cuanto supuesto legal necesario, aunque en la mayoría de los supuestos no suficiente para el nacimiento de la obligación tributaria entre el ente público y el contribuyente. La dinámica de esta relación jurídica posterior se regula en la ley fiscal vinculándose el nacimiento de aquella a la realización del hecho imponible, pero no sólo al hecho imponible en la mayoría de los casos. Pero además, en segundo lugar, y una vez nacida la obligación por la realización de todos los elementos necesarios para ello, ésta no es jurídicamente eficaz ni exigible (ni, en su caso, ejecutable), ya que la Administración no tiene título jurídico que la legitime como auténtico acreedor y le permita poner en marcha la autotutela de su derecho al tributo hasta que éste no esté liquidado, o, en definitiva, hasta que no exista acto de liquidación. Vamos a desarrollar brevemente estas dos ideas.

  1. Las normas jurídicas tributarias proceden por determinaciones positivas y negativas en la calificación de los hechos; de forma tal que los tributos están constituidos por un número elevado de supuestos de hecho a los que el ordenamiento asegura efectos específicos y determinados que, al mismo tiempo, son concatenados por la norma tributaria en una secuencia. De donde se deriva que la existencia y la medida de la prestación tributaria depende de esta secuencia de tratamientos parciales, positivos y negativos (como acertadamente ha señalado FICHERA).

    Estos tratamientos parciales [de signo positivo o negativo según sean los efectos jurídicos que la norma establece en orden a determinar el an (qué) y el quantum (cuantía) de la prestación tributaria] están presentes en todos los elementos del tributo: en el hecho imponible, en la base imponible, en las tarifas impositivas y, en fin, en el propio procedimiento de aplicación del impuesto.

    No bastará entonces con determinar si se ha realizado o no el hecho imponible para dar por nacida la obligación tributaria. Será necesario ver además si se dan otra serie de condicionantes en los restantes elementos del tributo que puedan enervar o reafirmar el nacimiento de la obligación tributaria ya iniciado con el hecho imponible.

    Así, la Ley General Tributaria vincula la obligación de pagar el impuesto...

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