Deducciones

AutorClemente Checa Gonzalez
Cargo del AutorCatedrático de Derecho Financiero y Tributario
1.1. Función y contenido

Adoptada en el seno de la Unión Europea, la modalidad de IVA tipo consumo -es decir, la de un impuesto que admite tanto las deducciones físicas como las financieras, y de manera inmediata-, que se aplica según el método de deducción impuesto de impuesto, es claro que el régimen de las deducciones es el eje central sobre el que se articula el IVA, siendo precisamente en esto en lo que, esencialmente, se distingue este impuesto de un tributo en cascada como era el antiguo IGTE español, ya que mientras en éste el importe de la cantidad a ingresar en Hacienda era la resultante de la aplicación a la base imponible del correspondiente tipo de gravamen, en el IVA, por el contrario, tal cantidad se calcula por diferencia entre el impuesto devengado en las ventas o en los servicios prestados y el soportado en las pertinentes adquisiciones de bienes o en los servicios recibidos.

Este derecho se regula por los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva (77/388/CEE) en materia de IVA, de los que se desprende, en síntesis:

  1. Que el mismo forma parte indisociable del mecanismo del IVA.

  2. Y que se ejercita de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes.

Con ello se pretende, en definitiva, garantizar la plena neutralidad del IVA, objetivo fundamental de este Impuesto, tal como se ha declarado en repetidas ocasiones por el Tribunal de Justicia de Luxemburgo, al señalar a este propósito que el régimen de deducciones, al tener como finalidad liberar completamente al empresario del peso del IVA, devengado o ingresado, en el marco de todas sus actividades económicas, garantiza la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA.

Estas afirmaciones éstas que se pueden encontrar, con mayor o menor rotundidad, en, por ejemplo, sus sentencias de 14 febrero 1985, As. 268/83, Rompelman; 21 septiembre 1988, As. 50/87, Comisión/Francia; 6 de julio de 1995, As. C-62/93, BP Soupergaz; 18 de diciembre de 1997, asuntos acumulados C-286/94, C- 340/95, C-401/95 y C-47/96, Molenheide y otros; 15 enero 1998, As. C-37/95, Ghent Coal Terminal; 21 de marzo de 2000, Asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa y otros; 8 de junio de 2000, As. C-98/98, Midland Bank plc; 8 de junio de 2000, As. C- 396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR; 8 de junio de 2000, As. C-400/98, Brigitte Breitsohl; 19 de septiembre de 2000, asuntos acumulados C-177/99 y C-181/99, Ampafrance SA y Sanofi Synthelabo, antes Sanofi Winthrop SA; 19 de septiembre de 2000, As. C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. K /Finanzamt Borken, y Manfred Strobel/Finanzamt Esslingen; 22 de febrero de 2001, As. C-408/98, Abbey National plc/ Commissioners of Customs & Excise, 27 de septiembre de 2001, As. C-16/00, Cibo Participations SA/ Directeur régional des impôts du Nord- Pas-de-Calais, y 8 de enero de 2002, As. C-409/99, Metropol Treuhand WirtschaftstreuhandgmbH/ Finanzlandesdirektion für Steiermark, y Michael Stadler /Finanzlandesdirektion für Vorarlberg.

1.1.1. Imposibilidad de restringir, limitar o suprimir el derecho a deducir

Debido a las funciones que tiene el derecho a la deducción, el mismo no puede limitarse, restringirse, ni tampoco suprimirse a posteriori, mediante la reintroducción de una excepción que en su momento había sido suprimida, aun parcialmente, restableciendo de nuevo una exclusión total del derecho a deducción del IVA que grava determinados gastos.

Así, por ejemplo, en la sentencia del Tribunal de Justicia CE de 21 de septiembre de 1988, As. C-50/87, Comisión/Francia, se declaró que la República Francesa había incumplido las obligaciones que le incumbían en virtud del Tratado al establecer, y mantener en vigor, sin tener en cuenta las disposiciones de la Sexta Directiva en materia de IVA, un régimen fiscal que limitaba, para las empresas que arrendaban inmuebles adquiridos o hechos construir por ellas, el derecho a deducir el IVA soportado, cuando el importe de los ingresos procedentes del arrendamiento de tales inmuebles era inferior a la decimoquinta parte del valor de éstos.

En la sentencia de este mismo órgano de 11 de julio de 1991, As. C-97/90, Lennartz, se manifestó que todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición, de conformidad con las normas que establece el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE, por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales, añadiendo el Tribunal que cualquier norma o práctica administrativa que imponga una restricción general al derecho a deducir cuando exista una verdadera aunque limitada utilización para fines profesionales constituye una excepción de dicho artículo 17, que sólo será válida si se cumplen los requisitos de los apartados 1 ó 5 del artículo 27 de mencionada Directiva.

En su sentencia de 6 de julio de 1995, As. C-62/93, BP Soupergaz, se afirmó que los artículos 2, 11 y 17 de la Sexta Directiva en materia de IVA deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional que somete la importación de productos petrolíferos acabados a un IVA calculado sobre un precio de base diferente del establecido por el artículo 11 y que, al eximir a los operadores económicos del sector del petróleo de la obligación de presentar declaraciones, les priva del derecho a deducir el IVA que grava directamente las operaciones anteriores.

A la supresión a posteriori del derecho a deducir se refiere, por ejemplo, la más reciente sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 14 de junio de 2001, As. C-40/00, Comisión de las Comunidades Europeas/ República Francesa, en la que se señaló que este Estado había incumplido las obligaciones que le afectaban en virtud del artículo 17, apartado 2, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, al restablecer, a partir del 1 de enero de 1998, una supresión completa del derecho a deducción del IVA que grava el gasóleo utilizado como carburante de vehículos para los que no existe derecho a deducción, tras haber introducido parcialmente tal derecho a deducción en varias fases.

Desde el 1 de enero de 1979, fecha de entrada en vigor de la Sexta Directiva, hasta el 30 de junio de 1982, el gasóleo utilizado como carburante de vehículos para los que no existe derecho a deducción estuvo en Francia excluido del derecho a deducción del IVA. Entre 1982 y 1991, dicha prohibición de deducción del IVA sufrió varias modificaciones. Así, el porcentaje de deducción autorizado pasó progresivamente del 10 por 100 en 1982 al 90 por 100 en 1991. Durante 1991 se situó en el 50 por 100. El derecho a deducir el IVA que grava el gasóleo utilizado como carburante de vehículos para los que no existe derecho a deducción fue de nuevo suprimido completamente a partir de 1998, como consecuencia de que el artículo 15 de la Ley n. 97-1269, de 30 de diciembre de 1997, por la que se aprobaron los Presupuestos del Estado para 1998, dio nueva redacción al artículo 298, apartado 4, número 1, del code général des impôts (Ley general tributaria), disponiendo a este respecto que: "No podrá deducirse el impuesto sobre el valor añadido correspondiente a las compras, importaciones, adquisiciones intracomunitarias, entregas y servicios que se refieran a: (...) los gasóleos mencionados en el cuadro B del artículo 265 del Código aduanero que se utilicen como carburantes de vehículos excluidos del derecho a deducción y de vehículos arrendados cuando el arrendatario no pueda deducir el impuesto que grave dicho arrendamiento, a excepción de los destinados a pruebas que respondan a necesidades de fabricación de motores o vehículos de motor".

A juicio de la Comisión este restablecimiento de una exclusión del derecho a deducción del IVA no estaba amparada por la excepción prevista en el artículo 17, apartado 6, de la Sexta Directiva e infringía el artículo 17, apartado 2, de dicha Directiva, por lo que tras las pertinentes fases del procedimiento, la misma interpuso recurso, con arreglo al artículo 226 CE, a fin de que se declarase que la República Francesa había incumplido las obligaciones que le incumbían en virtud del referido precepto de la Directiva citada.

El Tribunal de...

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