Cuestiones particulares

AutorManuel Lucas Durán
Cargo del AutorProfesor Titular Interino de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Alcalá
Páginas134-268

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3. Cuestiones particulares

Una vez se han estudiado una serie de cuestiones comunes a todas las rentas pasivas (dividendos, intereses y cánones) resulta necesario, llegados a este momento, indagar sobre las particularidades de cada uno de estos rendimientos en relación con el derecho tributario internacional y el derecho internacional tributario.

Para ello conviene una vez más destacar la existencia de tres tipos de normas que interaccionan entre sí, y que vienen formadas por las internas de cada Estado, las internacionales (CDI firmados entre distintos países para la atenuación de la doble imposición) y, finalmente, las comunitarias emanadas de las respectivas instituciones de la UE, dado que nuestro país se encuentra inmerso en el proyecto de integración económica europea. Esta triple fuente normativa deberá tenerse muy presente a la hora de predicar los efectos tributarios de las pagos de referidas rentas.

Por lo demás, se ha creído conveniente seguir un mismo esquema expositivo para el estudio de las distintas figuras de rentas pasivas, que se emprende a continuación. Se ha estimado apropiado dilucidar, Page 135 en primer lugar, lo que debe entenderse por tal concepto (dividendos, intereses o cánones) para luego poder predicar su régimen fiscal y finalmente la compatibilidad de las normas nacionales que pretenden evitar fraudes y abusos con las normas internacionales y comunitarias que regulan dichas cuestiones. En último lugar se ha referencia a las corrientes armonizadoras que provienen de la UE, comentándose las medidas normativas que se han llegado a adoptar al respecto, o bien los actos normativos propuestos que marcan el camino de lo que haya de acontecer en un futuro.

3.1. Dividendos

Los dividendos son uno de los tipos de rentas pasivas que mayor relevancia ostenta en el derecho internacional tributario y tributario internacional. En efecto tiene una importancia enorme en la internacionalización de las empresas, por constituir la figura mercantil acaso más oportuna para la repatriación de beneficios de inversiones realizadas en otros países, cuando las mismas se hayan realizado por medio de una filial participada por la matriz residente. La otra opción consistiría en el asentamiento por medio de un establecimiento permanente o base fija, y la repatriación de beneficios a la casa central. Sin embargo, como veremos seguidamente, cada vez es mayor la similitud entre el tratamiento tributario de las filiales y los establecimientos permanentes, hasta el punto de que los beneficios pagados a la casa central vienen gravados de forma similar que los dividendos abonados por las filiales. Sobre este particular volveremos más adelante.

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Se trata, pues, de una figura muy común con la que han de enfrentarse necesariamente las empresas al ejercer su actividad económica en un entorno internacional, y de ahí su importancia. Además, y por razón del carácter no deducible de los dividendos, los dividendos conllevan una complejidad tributaria mayor que otro tipo de rentas, como los intereses o cánones. En efecto, además de la doble imposición jurídica que puede aquejar a tales rendimientos (por la circunstancia de que resulten gravados por dos soberanías tributarias) habrá que tener muy presente la doble imposición económica producida por el hecho de que sean gravadas las rentas en dos instancias subjetivas diferentes (sociedad y socio). Por esta razón, las reglas de tributación de este clase de rentas pasivas tendrán una mayor complicación que las que afecten a los intereses o cánones, como se verá a lo largo de los epígrafes que siguen.

Pasemos sin más al estudio de las distintas cuestiones que rodean a la tributación de los dividendos internacionales. Así pues hemos de indagar, por un lado y primeramente, sobre el concepto de dividendo, que nos servirá para delimitar el tema de estudio; seguidamente aludiremos a las reglas de tributación que conforman el régimen jurídico de los dividendos internacionales, haciendo referencia a las dos situaciones que se pueden presentar en lo que respecta al derecho español: que nuestro país se constituya en país de la fuente de los dividendos o bien en país de residencia del perceptor de los mismos. A continuación se verá en qué medida son compatibles con el Page 137 derecho internacional tributario las medidas nacionales para combatir el fraude fiscal (principalmente la subcapitalización y la transparencia fiscal internacional) y, por último, se hará una breve referencia a la directiva 90/435/CEE, de 23 de julio, que establece una serie de criterios sobre el régimen fiscal de los dividendos matriz-filial distribuidos en el seno de la Unión Europea.

3.1.1. Concepto

Lo primero que tenemos que preguntarnos es sobre el significado del concepto de dividendos para poder determinar seguidamente su régimen tributario. Pues bien, al respecto cabe diferenciar dependiendo de la norma jurídica que se tome en consideración.

A) Normativa interna

Si atendemos a la legislación interna española, hemos de concluir que el término >>dividendosd), o en el art. 24.1.g)] 112 como en la LIS (arts. 20, 20 bis, 28, 30, 69, 75, 86, 121, 130 y 131 entre otros) 113, sin que dichas normas definan lo que debe entenderse por tal expresión. Parece que una interpretación Page 138 sistemática nos ha de llevar al artículo 23 LIRPF, que diferencia, dentro de los rendimientos de capital mobiliario, aquéllos que son obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, los obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, los procedentes de operaciones de capitalización y contratos de seguros de vida e invalidez y, por último, otros rendimientos de capital mobiliario diversos.

Para dotar, pues, de significado preciso al término de >>dividendorendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidadesparticipación en beneficios>beneficios distribuidos114, a cuyo tenor se está haciendo referencia a >>[r]endimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad115. Concretamente el apartado a) de ese mismo precepto indica:

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>>Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:

  1. Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.

  2. Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas, que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.

  3. Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad.

  4. Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.

  5. La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario

Por otro lado, cabe también destacar que el artículo 31.3.a) párrafo segundo, según redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, recoge que: >>Cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones , el importe de ésta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores Page 140 o participaciones afectadas, de acuerdo con las reglas del párrafo anterior, hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento de capital mobiliario, en la misma forma establecida para la distribución de la prima de emisión en el artículo 23 de esta Ley

En definitiva, en virtud de los preceptos citados, puede concluirse que el ordenamiento español brinda un concepto uniforme de participación en fondos propios de entidades o distribución de beneficios (concepto en el que se vería integrada la idea de dividendo), que se somete a un régimen tributario peculiar y unificado por la Ley 40/1998 con el propósito de eliminar la doble imposición que afecta a este tipo de rentas.

Pues bien, dicho concepto uniforme al que nos acabamos de referir, sería equiparable en mi opinión, a lo que la doctrina internacional-tributarista y el propio legislador denomina (en diversas partes de nuestro ordenamiento tributario, y principalmente en los CDI) >>dividendos

De acuerdo, pues, con la declaración anterior, deberíamos entender dentro de un concepto amplio...

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