Cuestiones conceptuales e históricas
| Autor | Rosa Mª Galapero Flores |
| Cargo del Autor | Profesora Titular E. U. de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Extremadura |
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DELIMITACIÓN DE CONCEPTOS QUE INFLUYEN EN LA CONFIGURACIÓN DE LAS GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES OBTENIDAS EN LA TRANSMISIÓN DE ELEMENTOS AFECTOS. ASPECTOS INTRODUCTORIOS
El gravamen de las variaciones patrimoniales es un hecho ya asentado en nuestro sistema impositivo 1, quien obtiene ganancias de capital pone de manifiesto la existencia de capacidad contributiva, tal y como se pronunció el Informe Carter 2 que estableció que las ganancias de capital denotaban un aumento del poder económico del contribuyente, y por ende, de su capacidad contributiva, proponiendo el gravamen de las variaciones patrimoniales en el seno del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Innumerables han sido los aspectos tratados en torno a los incrementos y disminuciones de patrimonio, desde la discusión que afecta a la conveniencia o no de su gravamen autónomo hasta los principios que justifican su gravamen, pasando por la cuantificación de estas rentas y la precisión del término.
En torno a este último aspecto, esto es, a la configuración del concepto «incrementos y disminuciones de patrimonio», es preciso señalar que para la delimitación de citado término, se debe atender al concepto de renta que esté instaurado en el sistema tributario, ahora bien, en nuestro país las leyes tributarias españolas no se han preocupado de ir elaborando y actualizando el concepto de renta 3, lo que supone, en definitiva, que ante la ausencia de una definición legal del término renta, es crucial para establecer y delimitar el término incrementos y disminuciones de patrimonio, determinar el concepto de renta, y de esta tarea se ha encargado la doctrina 4.
Si atendemos a los precedentes inmediatos de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, reguladora del IRPF; la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF y a su posición respecto al término renta, podemos señalar que la Ley 44/1978, concibe el término renta como el consumo más la variación neta en el valor del patrimonio del contribuyente, desconectándose la renta de la imposición real o de producto, la renta se manifiesta en términos reales, esto supone que al abandonarse el concepto de renta tal y como lo entendía la teoría de la fuente, el tratamiento fiscal de las variaciones patrimoniales va a alcanzar mayor justicia tributaria, porque se someterán a gravamen las variaciones patrimoniales con el resto de rentas que obtenía el contribuyente.
La Ley 44/1978 concibe la renta conforme a la Teoría Patrimonial, que en palabras de FERNÁNDEZ JUNQUERA 5, “no basa el concepto de renta en criterios relativos, sino que se apoya en las propias características de la renta, en su naturaleza independientemente considerada. Lo realmente importante es conocer la capacidad contributiva individual de una persona en un período de tiempo determinado, su capacidad para satisfacer sus necesidades, cualquiera que haya sido su origen, ya provengan de un rendimiento habitual en su economía, ya provengan de uno ocasional, pues en cualquier caso, ambos satisfacen por igual sus necesidades”. Más adelante señala la misma autora 6 que “las disminuciones patrimoniales entran a formar parte del concepto de renta con el signo negativo que las caracteriza. Otra consideración distinta no tendría cabida en un impuesto sintético como el que se aprueba, a no ser, distorsionando radicalmente el concepto”.
Esta norma sujetó a gravamen los incrementos de patrimonio realizados y no los meramente producidos, tal y como señalaba su artículo 20 7, e introdujo un cambio importante en los conceptos 8, porque abandona el término plusvalías para sustituirlo por el de incrementos de patrimonio. La Ley 44/1978, ofrece un concepto nuevo de incremento y disminución de patrimonio, la adopción de este término atendía a algo más que una cuestión puramente semántica 9, y supone el gravamen de cualquier afluencia de riqueza al patrimonio del contribuyente, utilizando las palabras de FERNÁNDEZ JUNQUERA 10, “cualquier incremento sin importar su origen”. Pero este concepto amplio se reduce mediante una delimitación negativa que contiene el apartado 2 del artículo 20 de la Ley que nos ocupa.
La Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ley que en palabras de FERNÁNDEZ JUNQUERA 11 vino a “desvirtuar tanto el concepto de renta como el mismo de incremento, adoptados por la Ley del Impuesto en 1978”, incidió de forma muy especial en los incrementos y disminuciones de patrimonio, de tal modo que las modificaciones sobre los incrementos y disminuciones de patrimonio alteran el propio concepto de renta, olvidando de este modo el concepto de renta integral o impuesto sintético de la Ley 44/1978, que permitía la compensación indiscriminada entre las distintas categorías de rentas, esto es, se podían compensar las disminuciones de patrimonio con cualquier otro rendimiento que fuera positivo y viceversa 12. Por el contrario, como hemos señalado, la Reforma de 1985 no permite la compensación de las disminuciones de patrimonio con rendimientos, esto es, únicamente pueden compensarse con incrementos de patrimonio. En consecuencia, la propia configuración que la Ley de 1985 hace de los incrementos y disminuciones de patrimonio, implica que el impuesto que se calificaba como impuesto sintético, se vaya acercando a los perfiles del impuesto analítico al separar la renta en dos componentes distintos: los rendimientos, por una parte; y los incrementos patrimoniales, por otra.
La Ley 18/1991 definió los incrementos y disminuciones de patrimonio, como las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pusieran de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, de donde podemos deducir claramente que se les otorgaba un carácter amplio 13, tal y como se deducía de la lectura del artículo 44 de citada Ley, por lo que se seguía con el mismo hilo conductor iniciado en la Ley 44/1978, respecto de la cual no hubo cambios importantes en torno al concepto. La Ley 18/1991 tenía como base el concepto de renta que aportó la teoría patrimonial 14.
Con la aprobación de esta norma, se abandona el carácter sintético que tenía el impuesto en su nacimiento, y se evoluciona hacia una concepción analítica, por cuanto los incrementos y disminuciones de patrimonio eran objeto de un tratamiento específico. No obstante, entendemos que no se puede decir que el impuesto sea en su totalidad sintético, ni en su totalidad analítico, consideramos que de alguna forma participaba de los caracteres de ambos términos; si por un lado, la renta que compone la base imponible se divide en dos apartados bien diferenciados, incrementos y disminuciones de patrimonio y rendimientos; por otro lado, se pueden compensar las disminuciones con los rendimientos.
Pero en la actualidad, es preciso señalar que el fundamento del gravamen de las ganancias y pérdidas patrimoniales, no se encuentra ni en la teoría de la renta que refleje la Ley, nos estamos refiriendo a las tres teorías existentes: Teoría de la fuente, Teoría Patrimonial y Teoría de la Renta gastada o consumida; ni en el carácter sintético o analítico de la renta, a lo que hay que añadir que dilucidar sobre este asunto no tiene mucha razón de ser, cuando por el contrario, el verdadero fundamento del gravamen de estas afluencias al patrimonio del contribuyente es la capacidad económica o capacidad contributiva 15 que se pone de manifiesto, y es esta manifestación de capacidad económica, lo que hace necesario que se graven las ganancias y pérdidas patrimoniales realizadas y no las meramente producidas.
En los momentos actuales y bajo al vigencia de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto se sigue concibiendo como un impuesto de carácter analítico. Es bien clara la separación entre rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales, por cuanto, no se pueden compensar las pérdidas patrimoniales con rendimientos positivos ni con imputaciones de renta positivas y porque son objeto de un tratamiento fiscal distinto y específico con respecto a las demás rentas.
Si bien hemos expuesto cuál es el carácter de la renta en la nueva Ley, hay que detenerse ahora en la idea central en que se fundamenta el esquema del nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el concepto de renta discrecional, que alude “a la renta de la que, en principio, el sujeto pueda disponer libremente y que exceda de la que ha de dedicar de forma obligada a la cobertura de las necesidades más esenciales suyas y de su familia, determinada conforme a las normas legales correspondientes” 16.
La Ley del Impuesto ha trasladado este concepto al artículo 2 que establece:
“El impuesto gravará la capacidad económica del contribuyente, entendida ésta como su renta disponible, que será el resultado de disminuir la renta en la cuantía del mínimo personal y familiar” 17.
Pero en vez de denominarla conforme a las recomendaciones de la Comisión la ha denominado renta disponible, que en las palabras siempre certeras de SIMÓN ACOSTA 18 es “la renta que excede de aquella que es necesaria para atender las necesidades personales y familiares del contribuyente”.
La denominada Comisión Lagares ha extraído las siguientes consecuencias de este concepto de renta discrecional, consecuencias que influyen en la estructura del Impuesto:
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La renta discrecional es la manifestación de la capacidad de pago o capacidad tributaria del sujeto y, por tanto, no existe capacidad tributaria por encima de esa renta discrecional.
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El concepto de renta discrecional se extiende a toda la renta, por tanto, el impuesto se concibe como un tributo que recae sobre ella como expresión de la capacidad tributaria.
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Las cantidades que el sujeto dedica de forma obligada a...
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